Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.19886 del 13/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 4507/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

Bauder srl, in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dagli avvocati Klaus Pancheri, Roland Unterhofer e Carlo Totino, elett. dom. presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via Cassiodoro 19;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado, n. 133/1/14, depositata il 5 dicembre 2014, notificata in data 18.12.2014;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 27/04/2021 dal Consigliere Adet Toni Novik.

RITENUTO

che:

– con sentenza n. 133/1/14, depositata il 5 dicembre 2014, notificata in data 18.12.2014, la CTR del Trentino Alto Adige, accolse l’appello proposto dalla società Bauder S.r.l. nei confronti dell’agenzia delle entrate avverso la sentenza della CTP di Bolzano, che aveva invece respinto il ricorso della contribuente, per quanto ancora qui di interesse, avverso due avvisi di accertamento ai fini Iva, Irap e ritenute, non effettuate e non versate, per gli anni 2006-2007, con i quali l’Ufficio aveva contestato l’indebita contabilizzazione di costi formalmente afferenti a contratti d’appalto, ma in realtà da qualificare come inerenti ad una somministrazione di manodopera;

– rileva la Commissione che il primo giudice aveva conferito precipuo credito a quanto riferito alla Guardia di Finanza in sede di interrogatorio da un esponente della S&D S.r.l., tale D.R., nel contempo ritenendo inconferenti e inammissibili, le dichiarazioni sostitutive di atto notorio prodotte dalla contribuente; al contrario, secondo il giudice di appello, gli elementi probatori forniti dalla società sembravano più persuasivi sia quanto alla utilizzabilità degli atti notori (si cita, Cass. n. 7707 del 2013), sia quanto alla valutazione delle dichiarazioni del D., ritenute generiche e prive di riferimenti specifici e concreti; l’inadeguatezza probatoria era confermata dalla mancata produzione della nota definita “lettera di conferma d’ordine allegata”, asseritamente idonea a dimostrare la pattuizione di un corrispettivo in base alle ore di lavoro prestate; la CTR affermava di condividere l’impostazione adottata in caso analogo dalla commissione di primo grado con la “prefata sentenza n. 125/2012”;

– l’agenzia delle entrate ricorre sulla base di tre motivi, cui la società replica con controricorso.

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso, l’agenzia eccepisce “Violazione dell’artt. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, dell’art. 156c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c., del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, e art. 61, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, lamentando l’apparenza della motivazione, per essersi la CTR limitata ad affermazioni apodittiche senza specificare le ragioni della loro rilevanza per pervenire alla riforma della sentenza di primo grado; rileva che, pur considerando legittima la motivazione per relazione rispetto ad altra sentenza, quella citata dalla CTR riguardava soggetti estranei alla controversia e non era nemmeno definitiva;

– la censura è inammissibile. Invero, secondo l’insegnamento di questa Corte, “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U., n. 22232 del 2016; conf. Cass. n. 1756 del 2006, n. 16736 del 2007, n. 9105 del 2017, secondo cui ricorre il vizio di omessa motivazione della sentenza, nella duplice manifestazione di difetto assoluto o di motivazione apparente, quando il Giudice di merito ometta di indicare, nella sentenza, gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero indichi tali elementi senza una approfondita disamina logica e giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento), mentre tale vizio resta escluso con riguardo alla valutazione delle circostanze in senso difforme da quello preteso dalla parte (Cass. 8 gennaio 2009, n. 161; Cass. Sez. U, 21 dicembre 2009, n. 26825);

– la sentenza impugnata non merita affatto cassazione per il dedotto vizio motivazionale, posto che, comunque espone le ragioni essenziali per le quali ha accolto il gravame della società contribuente, richiamando l’orientamento della giurisprudenza che consente la produzione ai fini probatori delle dichiarazioni sostitutive di notorietà e l’inadeguatezza probatoria, quanto alle dichiarazioni di D. e alla mancanza di documentazione. Si può dunque affermare che la motivazione della sentenza medesima superi la soglia del c.d. “minimo costituzionale”. Trattandosi di motivazione che esplicita le ragioni della decisione, eventuali profili di “insufficienza o erroneità” della motivazione non determinano nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

– Con il secondo motivo di ricorso, l’agenzia eccepisce “Omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (come modificato dal D.L. n. 83 del 2012, art. 54)”, laddove la CTR: a) aveva omesso di valutare gli elementi addotti dall’ufficio che dimostravano che il rapporto intercorso tra la contribuente e la società S&D Costruzioni integrava un appalto di manodopera vietato; b) aveva considerato soltanto il contenuto della dichiarazione resa da D., ma omesso di valutare quelle rese da D.B. e S., riportate nell’avviso di accertamento; c) aveva attribuito valore dimostrativo ai contratti d’appalto, stipulati tra le parti, nonostante fossero stati contestati dall’ufficio e d) riconosciuto valore alle dichiarazioni sostitutive di atto notorio;

– con il terzo motivo, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, l’agenzia eccepisce la violazione di plurime norme riguardanti il divieto di somministrazione di manodopera, laddove, da un lato, aveva interpretato il contratto concluso come di appalto sulla base della sola formulazione letterale; dall’altro, aveva attribuito valore alle dichiarazioni sostitutive di atto notorio in contrasto con l’orientamento di legittimità che ne esclude la valenza probatoria; infine, l’agenzia riconduce sotto questo vizio anche gli elementi evidenziati nel motivo precedente;

– i due motivi, che possono essere esaminati congiuntamente per la loro connessione, sono fondati;

– l’agenzia ha riprodotto, ai fini dell’autosufficienza, estratti del PVC della Guardia di finanza e degli avvisi di accertamento (pag. 3-7 del ricorso), enucleando una serie di indici a suffragio dell’ipotesi che i contratti di appalto dissimulassero una illecita intermediazione d’opera: in particolare, si evidenziava che la società S&D con sede in Puglia a) possedeva solo i furgoni necessari per il trasporto degli operai, ma, essendo privo di attrezzature proprie, utilizzava quelle della committente (così il teste D.), b) si limitava a fornire la manodopera richiesta numericamente (dichiarazioni di D.R.), c) gli operai venivano pagati ad ore (dichiarazioni di S.); ciò posto la CTR per giustificare l’accoglimento dell’appello ha esaminato solo le dichiarazioni di D., ritenendole apoditticamente “generiche e prive di riferimenti specifici e concreti”, non spiegando le ragioni di tale convincimento e, soprattutto, omettendo di porle in correlazione con quelle degli altri testimoni, che descrivevano le modalità di svolgimento dei lavori dell’appaltatrice”, in termini sintonici con gli accertamenti, con tale omissione non consentendo di individuare il procedimento logico che la ha indotta a disattendere i dati storici forniti dall’ufficio emergenti anche dalle dichiarazioni di testi, incorrendo in tal modo in un evidente vizio di motivazione su fatti decisivi in senso normativo; anche il richiamo alla “prefata sentenza n. 125/2012” della CTP di Bolzano, riprodotta per l’autosufficienza nel ricorso dell’agenzia, appare privo di adeguata giustificazione in relazione alla questione specifica, trattandosi di provvedimento emesso nei confronti di soggetti diversi da quelli dell’odierno giudizio e in relazione ad una fattispecie diversa;

– quanto alla “inadeguatezza probatoria” in cui sarebbe incorsa la sentenza di primo grado in relazione alla mancata produzione della “lettera di conferma d’ordine allegata” citata nel PVC, la CTR non considera che “In tema di avviso di accertamento, l’onere di allegazione di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 7, è limitato ai documenti cui lo stesso fa riferimento, ma non si estende anche quelli cui si riferisce il processo verbale di constatazione i quali devono eventualmente essere prodotti in giudizio al fine di provare la legittimità della pretesa impositiva. (Sez. 5 -, Ordinanza n. 20428 del 28/09/2020, Rv. 659046 – 01)”, con la conseguenza che, ove la cennata Commissione avesse ritenuto non sufficiente la descrizione del contenuto riportata nel PVC (atto comunque fidefaciente), ma necessario disporre di quel documento, avrebbe dovuto attivare i propri poteri officiosi ordinando la produzione, anziché limitarsi ad un non liquet (V. “Nel processo tributario, avente natura dispositiva, l’ordine di produzione D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 7, stante l’abrogazione del comma 3 (che consentiva un vero e proprio potere officioso in “supplenza”), non allarga l’oggetto del giudizio, ma resta sempre nel perimetro delimitato dalle parti sicché il potere del giudice di disporre d’ufficio l’acquisizione di mezzi di prova non può essere utilizzato per supplire a carenze delle parti nell’assolvimento del rispettivo onere probatorio, ma solo in situazioni di oggettiva incertezza, in funzione integrativa degli elementi istruttori in atti, e sempre che la parte su cui ricade l'”onus probandi” non abbia essa stessa la possibilità di integrare la prova già fornita. (In applicazione del principio la S.C. ha cassato la sentenza della CTR che aveva escluso la possibilità per il giudice tributario di ordinare all’Amministrazione la produzione in giudizio del processo verbale – non allegato all’avviso di accertamento impugnato – pur disponendo di elementi indiziari dei fatti che il documento doveva provare”). (Sez. 5 -, Ordinanza n. 16476 del 31/07/2020, Rv. 658436 – 01);

– quanto al punto, indirettamente affrontato in sentenza sulla efficacia probatoria delle dichiarazioni sostitutive di notorietà (giusta la titolazione dell’atto), si osserva che non sussiste la dedotta violazione di legge: fermo restando il divieto di ammissione della prova testimoniale posto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, il potere di introdurre dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale – con il valore probatorio “proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione” (cfr. Corte costituzionale, sent. n. 18 del 2000) – va riconosciuto non solo all’Amministrazione finanziaria, ma anche al contribuente – con il medesimo valore probatorio – dandosi così concreta attuazione ai principi del giusto processo come riformulati nel nuovo testo dell’art. 111 Cost., per garantire il principio della parità delle armi processuali nonché l’effettività del diritto di difesa (Sez. 5, n. 18065 del 14/09/2016; Sez. 5, n. 8987 del 12/04/2013); sotto l’aspetto motivazionale, la censura proposta si risolve nel dedurre una insufficienza motivazionale che non è più consentita;

– non si ravvisa contrasto con quanto espresso sul punto dalla sentenza n. 7707/2013, richiamata dalla CTR, atteso che in essa, in linea con quanto affermato dalla Corte costituzionale (sent. n. 18 del 2000), alle dichiarazioni di terzi ha attribuito soltanto il valore probatorio “proprio degli elementi indiziari, i quali, mentre possono concorrere a formare il convincimento del giudice, non sono idonei a costituire, da soli, il fondamento della decisione”;

– la sentenza va quindi cassata con rinvio alla CTR, anche per le spese di questo giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il secondo e il terzo motivo di ricorso e rigetta il primo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese di questo giudizio, alla CTR di Bolzano, in diversa composizione, per nuovo esame.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 27 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 13 luglio 2021