Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.20020 del 14/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. TRISCARI G. – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 18337 del ruolo generale dell’anno 2015 proposto da:

Pam s.r.l. in liquidazione, in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dall’Avv. Michele Di Fiore, per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliata in Roma, via Banco di S. Spirito, n. 42;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 1327/51/2015, depositata in data 6 febbraio 2015;

udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 14 maggio 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari.

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Pam s.r.l., esercente l’attività di noleggio di imbarcazioni da diporto, un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno di imposta 2007, aveva recuperato a tassazione costi non inerenti e l’Iva detratta, accertando una perdita inferiore a quella dichiarata, sul presupposto che la società non aveva svolto l’attività di noleggio in quanto le imbarcazioni erano state utiliziate per fini personali dai soci di Gesi s.r.l., società che aveva ceduto il ramo nautico a Pam s.r.l.; avverso l’atto impositivo la società aveva proposto ricorso che era stato rigettato dalla Commissione tributaria provinciale di Napoli; avverso la pronuncia del giudice di primo grado la società aveva proposto appello;

la Commissione tributaria regionale della Campania ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto, fra l’altro, che dai diversi elementi fattuali poteva dirsi provato l’utilizzo personale delle imbarcazioni, sicché l’attività di noleggio era fittizia in quanto finalizzata ad occultare l’uso personale dei natanti ed a creare ingenti perdite di esercizio nei confronti della società;

la società ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a quattro motivi, cui ha resistito la controricorrente depositando controricorso.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione degli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., per non avere fatto corretta applicazione delle previsioni in materia di riparto dell’onere di prova nonché per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 3, per avere ritenuto che la non conoscenza degli atti (processo verbale di constatazione notificato al altro soggetto e i documenti richiamati), cui faceva riferimento il processo verbale di constatazione notificato alla ricorrente, sebbene non allegati, poteva essere sanata;

in particolare, parte ricorrente evidenzia che è onere dell’amministrazione finanziaria dare la prova che la contribuente ha avuto tempestiva conoscenza degli atti indicati nell’avviso di accertamento al momento della notificazione, sicché non correttamente il giudice del gravame ha ritenuto che non sussisteva lesione del diritto di difesa per il fatto che la stessa contribuente aveva dimostrato di essersi procurata gli atti istruttori relativi ad altri soggetti successivamente alla notifica e, inoltre, per avere fatto riferimento alla ristretta base azionaria della società;

il motivo è inammissibile;

la questione di fondo attiene alla sufficienza o meno del contenuto dell’avviso di accertamento notificato alla società e, sotto questo profilo, la stessa lamenta la circostanza che il suddetto atto impositivo rinviava al p.v.c. che, a sua volta, rinviava a documenti (p.v.c. e allegati) concernenti altro soggetto, cioè la società Gesi s.r.l.;

nel censurare la statuizione del giudice del gravame, che, in sostanza, ha ritenuto che la ricorrente avesse comunque avuto conoscenza del contenuto anche degli atti relativi ad altro soggetto, la ricorrente non assolve al principio di specificità del motivo, non avendo riprodotto il contenuto dell’avviso di accertamento né il contenuto del p.v.c. del *****, notificato alla società, dai quali evincere che gli stessi, così come redatti, non rispettassero il requisito della completezza, cioè non indicassero, come previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato di diritto;

sotto tale profilo, non può ragionarsi né in termini di violazione dei principi in materia di riparto dell’onere della prova, né di violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., tenuto conto del fatto che, secondo questa Corte, la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., può essere censurata in sede di legittimità soltanto nel caso in cui ricorra il cosiddetto “vizio di sussunzione”, vale a dire allorquando il giudice di merito, dopo aver qualificato come “gravi, precisi e concordanti” gli indizi raccolti, li ritenga però inidonei a fornire la prova presuntiva; oppure, all’opposto, quando dopo aver qualificato come “non gravi, imprecisi e discordanti” gli indizi raccolti, li ritenga nondimeno sufficienti a fornire la prova del fatto controverso (Cass. Sez. U, 24 gennaio 2018, n. 1785; Cass. civ., 4 agosto 2017, n. 19485);

d’altro lato, è parimenti priva di specificità l’ulteriore questione che attiene al contenuto dei verbali del ***** e del *****, cui il giudice del gravame fa riferimento in sentenza al fine di ritenere comunque provata la conoscenza del contenuto degli ulteriori atti pur non espressamente richiamato negli atti noti alla contribuente, così come la questione del momento in cui degli stessi la società è venuta a conoscenza, cioè se in data successiva o precedente alla notifica dell’atto impositivo;

con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 112 c.p.c., per non avere pronunciato sulla questione della mancata indicazione, nell’atto impositivo, delle ragioni che avevano indotto l’amministrazione finanziaria a ritenere infondate le argomentazioni difensive della società;

il motivo è infondato;

a tal proposito, va evidenziato che se è vero che, da un lato, non risulta che il giudice del gravame si sia espressamente pronunciato sulla questione, violando in tal modo l’art. 112 c.p.c., d’altro lato, la questione può essere definita in questa sede, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., non essendo necessari accertamenti in fatto;

sotto tale profilo, va osservato che, secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, in tema di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, è valido l’avviso di accertamento che non menzioni le osservazioni presentate dal contribuente ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, atteso che la nullità consegue solo alle irregolarità per cui essa sia espressamente prevista dalla legge, oppure, in difetto di previsione, allorché ricorra una lesione di specifici diritti o garanzie tali da impedire la produzione di effetti da parte dell’atto cui ineriscono (Cass. civ., 24 febbraio 2016, n. 3583; Cass. civ., 31 marzo 2017, n. 8378; Cass. civ., 15 settembre 2017, n. 21408);

con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 111, Cost., e dell’art. 36 c.p.c., comma 2, n. 4), per avere reso una motivazione perplessa o apparente con riferimento alla questione dell’effettività dell’attività di noleggio;

con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per violazione dell’art. 111, Cost., e dell’art. 36 c.p.c., comma 2, n. 4), per non avere tenuto conto delle risultanze processuali, favorevoli alla contribuente;

in particola deduce la ricorrente che, con riferimento alla questione della effettività dell’attività di noleggio). la pronuncia sarebbe perplessa, in quanto gli elementi di fatto valorizzati dal giudice del gravame, ad eccezione di quello relativo alla prestazione di garanzie personali, sarebbero relativi ad altri soggetti ed a annualità diverse da quelle in esame; la stessa pronuncia, inoltre, sarebbe apparente, in quanto si sarebbe limitata ad elencare una serie di elementi fattuali senza dare alcuna spiegazione in ordine al fatto che da essi si evincerebbe l’uso personale dei natanti; i diversi elementi di fatto presi in considerazione dal giudice del gravame o non hanno alcuna rilevanza ai fini dell’accertamento della non effettività dell’attività di noleggio (rilascio delle garanzie personali), ovvero non hanno valenza probatoria (uso dei natanti nei giorni in cui non erano locati a terzi; caratteristiche dei clienti, aventi reddito modesto; spese relative alla cambusa e al carburante; assenza di capacità organizzativa), in quanto i fatti contestati riguarderebbero quasi esclusivamente la società Gesi s.r.l. e annualità diverse, ovvero ancora (con riferimento alla incapacità organizzativa), mere congetture; con riferimento, poi, alla circostanza relativa alle anomalie nella stipula dei contratti (mancata stipula nella lingua italiana ovvero mancata sottoscrizione), non si sarebbe tenuto conto del principio della libertà di forme dei negozi per i quali non è previsto un obbligo di redazione in forma scritta;

inoltre, con il quarto motivo di ricorso, la ricorrente deduce che il giudice del gravame non avrebbe esaminato e tenuto conto delle risultanze processuali, comprese le produzioni documentali della ricorrente, che dimostrerebbero l’effettivo esercizio dell’attività di noleggio, in particolare: la circostanza che, posto che le imbarcazioni erano utilizzate per uso personale solo in alcuni giorni, si sarebbe dovuto fare derivare che, per i restanti giorni, si svolgeva l’attività di noleggio; la circostanza che non tutti i contratti erano stati sottoscritti comporterebbe, logicamente, che gli altri contratti erano regolari; i controlli svolti in precedenza ed i rapporti instaurati con l’ufficio (il riconoscimento del credito di imposta, il precedente recupero a tassazione di alcuni costi relativi all’attività di noleggio, i rapporti tra Gesi s.r.l. e la società contribuente, la verifica eseguita nell’ottobre 2009, il provvedimento del settembre 2009 di annullamento in autotutela) dimostrerebbero, invero, che l’attività svolta era effettiva;

i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati;

invero, va precisato che la nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), come introdotta dal D.L. n. 83 del 2012, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 134 del 2012, (e qui applicabile ratione temporis, risultando impugnata una sentenza resa il 6 febbraio 2015), ha avuto l’effetto di limitare la rilevanza del vizio di motivazione, quale oggetto del sindacato di legittimità, alle fattispecie nelle quali esso si converte in violazione di legge: e ciò accade solo quando il vizio di motivazione sia così radicale da comportare, con riferimento a quanto previsto dall’art. 132 c.p.c., n. 4), la nullità della sentenza per “mancanza della motivazione”, ipotesi configurabile allorché la motivazione “manchi del tutto, nel senso che alla premessa, dell’oggetto del decidere risultante dallo svolgimento del processo segue l’enunciazione della decisione senza alcuna argomentazione, ovvero formalmente esista come parte del documento, ma le sue argomentazioni siano svolte in modo talmente contraddittorio da non permettere di individuarla, cioè di riconoscerla come giustificazione del decisum”;

sicché, a seguito della riforma del 2012, è scomparso il controllo sulla motivazione con riferimento al parametro della sufficienza, ma è rimasto il controllo sull’esistenza (sotto il profilo dell’assoluta omissione o della mera apparenza) e sulla coerenza (sotto l’aspetto della irriducibile contraddittorietà e dell’illogicità manifesta) della motivazione, ossia con riferimento a quei parametri che determinano la conversione del vizio di motivazione in vizio di violazione di legge, sempre che esso emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata;

pertanto, l’anomalia motivazionale denunciabile in sede di legittimità e’, dunque, solo quella che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante ed attiene all’esistenza della motivazione in sé, come risulta dal testo della sentenza e prescindendo dal confronto con le risultanze processuali, e si esaurisce, con esclusione di alcuna rilevanza del difetto di “sufficienza”, nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili”, nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (Cass., Sez. U., n. 8053 del 2014; Cass., Sez. U., n. 19881 del 2014);

ai nostri fini, va precisato che: a) si è in presenza di una “motivazione apparente” allorché la stessa, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice; b) sostanzialmente omogenea alla motivazione apparente è poi quella “perplessa ed incomprensibile”: in entrambi i casi, invero, e purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali, l’anomalia motivazionale, implicante una violazione di legge costituzionalmente rilevante, integra un error in procedendo e, in quanto tale, comporta la nullità della sentenza impugnata per cassazione (cfr. Cass., SU, n. 22232 del 2016);

questa Corte, sul punto, ha precisato che si ha “motivazione apparente” o “motivazione perplessa e incomprensibile” solo laddove essa non renda “percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l’iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consenta alcun effettivo controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice” (Cass. Sez. U. n. 22232 del 2016);

con riferimento al caso di specie, con specifico riferimento alla doglianza relativa alla “motivazione perplessa”, la ricorrente fonda la censura sulla non riconducibilità degli elementi di prova valorizzati dal giudice del gravame alla contribuente ed al periodo di imposta oggetto di contestazione: si tratta, tuttavia, di profili che non attengono ai presupposto di una motivazione perplessa, sostanzialmente riconducibile alla non comprensibilità del contenuto della decisione, ma alla valenza probatoria degli elementi presuntivi presi in considerazione ai fini della decisione;

con riferimento al profilo di censura che attiene alla motivazione apparente, non correttamente parte ricorrente sostiene che sarebbe mancata l’illustrazione del ragionamento logico seguito dal giudice del gravame per pervenire alla considerazione conclusiva che la contribuente non svolgeva attività di noleggio;

sotto tale profilo, va ravvisato che la frammentazione dei diversi elementi presuntivi presi in considerazione dal giudice del gravame ed esaminati singolarmente nel presente motivo di ricorso, oltre che riferirsi a profili di merito non censurabili in questa sede, non tiene conto della valutazione complessiva degli stessi operata dal giudice del gravame;

invero, il ragionamento logico seguito dal giudice del gravame si basa, in sostanza, sulla particolare situazione nella quale la contribuente aveva operato, caratterizzata da uno stretto rapporto familiare tra i soci della società Gesi s.r.l. e i soci della società cessionaria del ramo di azienda, attuale ricorrente, ed è in questo contesto specifico che il giudice del gravame ha ritenuto di dovere valorizzare i diversi elementi di prova presuntiva per addivenire alla considerazione finale che, in sostanza, l’attività di quest’ultima era svolta unicamente per occultare la concreta finalità perseguita, quella, cioè, di consentire l’uso personale dei natanti in favore dei coniugi delle socie delle società ricorrente;

e’, infatti, procedendo sulla base di tale impostazione di fondo che il giudice del gravame ha ritenuto che l’attività non era effettivamente svolta, valorizzando diversi elementi di fatti: l’anomalia della prestazione di garanzie personali dei soci della società Gesi s.r.l. (coniugi delle socie della ricorrente) al fine dell’acquisto di due imbarcazioni di rilevante valore; la presenza di un file presso lo studio del consulente fiscale, in cui vi era espresso riferimento, con riferimento alla gestione delle imbarcazioni, al nominativo dei due coniugi; la sussistenza di spese a titolo personale (per ormeggi, acquisti di beni personali e rifornimenti) non riconducibili a terzi noleggiatori; l’incertezza del noleggio nei confronti di terzi (contratti spesso non sottoscritti, redatti in italiano nonostante l’apparente noleggio a terzi stranieri), anche in considerazione dell’anticipo di spese per il rifornimento della cambusa e della mancanza di prova che, successivamente, le spese erano rimborsate, nonché il mancato pagamento delle fatture dopo un anno dalla prestazione; l’assenza di una organizzazione imprenditoriale idonea a promuovere il noleggio delle imbarcazioni;

e’, dunque, sulla base di tali elementi presuntivi, valutati complessivamente, basati, in sostanza, sul rapporto familiare tra i soci della società Gesi s.r.l. ed i soci della contribuente, sull’impiego per uso personale dei natanti in modo frequente, sulla incertezza dell’effettivo noleggio a terzi, che il giudice del gravame ha ritenuto che la prospettazione dell’Agenzia delle entrate della non effettività dell’attività di noleggio fosse fondata;

diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente, dunque, non può ragionarsi nei termini di una motivazione apparente, essendo chiaro il percorso logico seguito ai fini della definizione della controversia; le ulteriori considerazioni prospettate dalla ricorrente sono, in sostanza, profili che non ineriscono al ragionamento logico seguito dal giudice del gravame, ma alla irrilevanza o non idoneità probatoria dei diversi elementi di prova presuntiva presi in considerazione;

ma si tratta, come detto, di ragioni di censura che attengono al merito della controversia, in quanto tendono ad una diversa valutazione degli elementi di prova valorizzati, nella loro valenza presuntiva complessiva, dal giudice del gravame;

anche il profilo di censura prospettato con il quarto motivo di ricorso rientra nell’ambito delle considerazioni espresse;

invero, quel che si lamenta è la mancata considerazione delle risultanze processuali e di prove documentali offerte dalla contribuente, ma anche in questo caso va osservato che la doglianza, prospettata come motivazione “logicamente insostenibile”, tende piuttosto ad una rivalutazione dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame che, nell’ambito della sua valutazione degli elementi in fatto posti alla sua attenzione, ha ritenuto di dovere pervenire alla considerazione finale della inesistenza dell’attività di noleggio;

in conclusione, il primo motivo è inammissibile, i restanti sono infondati, con conseguente rigetto del ricorso e condanna della ricorrente al pagamento delle spese di lite in favore della controricorrente;

si dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuti.

P.Q.M.

La Corte:

rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese di lite che si liquidano in complessive Euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito;

dà atto, ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuti.

Così deciso in Roma, il 14 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 14 luglio 2021