Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.20026 del 14/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6738/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

C.C., G.V., C.R., C.A., in qualità di eredi di Ca.Ci., rappresentati e difesi, in virtù di procura speciale a margine del ricorso, dall’Avv. Luisa Marrone, con domicilio eletto in Roma, Via S. Basilio, n. 61, presso l’Avv. Annalisa Di Giovanni (studio Picozza).

– controricorrenti –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno, n. 7487/4/2014, depositata il 29 luglio 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 maggio 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento n. *****, per l’anno 2006, nei confronti degli eredi del defunto Ca.Ci., recuperando a tassazione la plusvalenza da lui realizzata con 4 contestuali atti di compravendita tutti rogati il *****. In particolare, vi era stata la cessione alla società Raro s.a.s. di Ca.Ro. di un’area superficiaria (260 mq), per una quota spettante del prezzo dichiarato pari ad Euro 3333,33 (Valore complessivo Euro 10.000); la cessione alla società Aurora Sas di C.C. di terreno edificabile di mq 390, per una quota spettante del prezzo pari ad Euro 3900,00 (valore complessivo Euro 11.700); altre due cessioni sempre all’Aurora Sas di terreni, per una quota spettante, rispettivamente di Euro 21.375,00 ed Euro 21.375,00 (valore complessivo Euro 64.125,00). Il de cuius non aveva dichiarato alcuna plusvalenza nella dichiarazione dei redditi. L’Agenzia delle entrate emetteva avvisi di rettifica e liquidazione nn. 20061T 002091 e 20061T 002093 con riferimento ad i terreni ceduti alla società Aurora Sas di C.C. elevando i valori da Euro 10.000 ad Euro 23.400,00 e da Euro 64.125,00 ad Euro 149.625,00, in quanto tali valori erano divenuti definitivi avendo la parte acquirente aderito alla definizione delle liti pendenti ai sensi del D.L. n. 98 del 2011, art. 39, comma 12, e i relativi giudizi erano stati dichiarati estinti alla Commissione tributaria regionale di Salerno con le sentenze numeri 120 e 124 emesse il 21 dicembre 2002 e depositate il 12 febbraio 2013.

Pertanto, l’Agenzia delle entrate recuperava a tassazione la differenza tra il prezzo dichiarato ed il valore definito ai fini dell’imposta di registro dalla parte acquirente. La plusvalenza complessiva era di Euro 70.554,91 (Euro 7800,00, Euro 49.800,00, Euro 49.875,00), con detrazione dei valori iniziali e delle relative imposte di registro.

2. La Commissione tributaria provinciale di Avellino, con sentenza n. 305/3/2012, accoglieva il ricorso in quanto l’ufficio non aveva fornito idonea prova a dimostrazione della fondatezza della plusvalenza accertata.

3. La Commissione tributaria regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno (n. 7487/4/2014) rigettava l’appello della Agenzia delle entrate in quanto le argomentazioni difensive dell’ufficio si basavano esclusivamente sulla produzione delle sentenze emesse dalla Ctr di Napoli, sezione distaccata di Salerno, relative all’avviso di rettifica ai fini delle imposte indirette.

4. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

5. Resistono con controricorso C.C., G.V., C.R. e C.A., quali eredi di Ca.Ci., depositando anche memoria scritta.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto il giudice d’appello, annullando integralmente l’accertamento, non ha tenuto conto che il contribuente, nella propria dichiarazione dei redditi, non ha dichiarato alcuna plusvalenza. Pertanto, pur non volendo tenere conto del maggiore valore accertato, ai fini dell’imposta di registro, la Commissione regionale avrebbe dovuto, in ogni caso, considerare i prezzi di cessione dichiarati negli atti, proprio perché il contribuente ha omesso totalmente di dichiarare la plusvalenza.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 51, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”. In realtà, per l’Agenzia delle entrate è possibile utilizzare il valore del bene determinato in via definitiva ai fini del registro, per l’individuazione del reddito da plusvalenza.

2.1. Il secondo motivo, da esaminare preliminarmente in quanto costituisce la premessa fondamentale per la ricostruzione del reddito da plusvalenza, è infondato.

2.2. Anzitutto, deve essere rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per cassazione ai sensi dell’art. 360-bis c.p.c., n. 1, sollevata dai contribuenti, in quanto gli orientamenti consolidati di questa Corte, sono stati superati dallo ius superveniens costituito dal D.Lgs. n. 147 del 2015.

2.3. Va rigettata anche l’eccezione relativa alla novità delle questioni sollevate dall’Agenzia delle entrate, in quanto i motivi di ricorso per cassazione attengono alle questioni che sono state dibattute tra le parti sin dal ricorso introduttivo del giudizio di primo grado.

2.4. E’ infondata anche l’eccezione di inammissibilità, sollevata dai contribuenti controricorrenti, in relazione alla mancata dichiarazione della plusvalenza nella dichiarazione dei redditi del de cuius, non essendo stata reiterata in appello con conseguente rinuncia implicita. Infatti, dal contenuto dell’atto d’appello, riportato in sintesi dalla Agenzia delle entrate nel ricorso per cassazione, emerge che il gravame era fondato sulla possibilità, prevista dalla legge, di rideterminare la plusvalenza in base al valore definito ai fini del registro, evidenziando che i giudizi relativi agli avvisi di rettifica e liquidazione dell’imposta di registro, erano stati dichiarati estinti. Pertanto, è evidente che la causa petendi è stata determinata dal mancato pagamento della plusvalenza, calcolata sulla base della imposta di registro. Tale tema decidendi non poteva non ricomprendere, quale minus rispetto ad una richiesta più ampia, anche la fondatezza del mancato pagamento di somme per la plusvalenza, non essendo stata mai dichiarata dalla de cuius alcuna plusvalenza.

2.5. Parimenti infondata l’eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso ai sensi dell’art. 348-ter c.p.c., in quanto, se è vero che si verte in ipotesi di doppia decisione conforme di merito, ai sensi dell’art. 348-ter c.p.c., essendo stato depositato l’atto di appello della Agenzia delle entrate in data 25 marzo 2013, quindi successivamente all’11 settembre 2012, data di entrata in vigore del D.L. n. 83 del 2012, è anche vero che l’Agenzia delle entrate non ha svolto alcuna censura in ordine alla motivazione della sentenza di appello. La doglianza di legittimità attiene, infatti, alla violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, che impone il pagamento delle imposte sulla “plusvalenza” della vendita dei terreni. Tale pagamento non v’e’ stato in quanto il de cuius non ha provveduto ad indicare il valore della plusvalenza nella dichiarazione dei redditi.

2.6. Va anche respinta l’eccezione di inammissibilità del primo motivo di ricorso per mancanza di decisività della censura, in quanto l’Agenzia delle entrate ha presentato ricorso per cassazione anche con riferimento alla mancata considerazione, da parte del giudice d’appello, del valore dei beni immobili quali risultanti dalle imposte di registro, cristallizzato nel giudicato formatosi a seguito della definizione della lite in base al condono di cui al D.Lgs. n. 98 del 2011.

3. Invero, con riferimento al merito del secondo motivo di ricorso, deve tenersi conto dello ius superveniens costituito dal D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 5, comma 3.

3.1. Infatti, per questa Corte, nel giudizio di legittimità, lo “ius superveniens”, che introduca una nuova disciplina del rapporto controverso, può trovare di regola applicazione solo alla duplice condizione che, da un lato, la sopravvenienza sia posteriore alla proposizione del ricorso per cassazione, e ciò perché, in tale ipotesi, il ricorrente non ha potuto tener conto dei mutamenti operatisi successivamente nei presupposti legali che condizionano la disciplina dei singoli casi concreti; e, dall’altro lato, la normativa sopraggiunta sia pertinente rispetto alle questioni agitate nel ricorso, posto che i principi generali dell’ordinamento in materia di processo per cassazione – e soprattutto quello che impone che la funzione di legittimità sia esercitata attraverso l’individuazione delle censure espresse nei motivi di ricorso e sulla base di esse – impediscono di rilevare d’ufficio (o a seguito di segnalazione fatta dalla parte mediante memoria difensiva ai sensi dell’art. 378 c.p.c.) regole di giudizio determinate dalla sopravvenienza di disposizioni, ancorché dotate di efficacia retroattiva, afferenti ad un profilo della norma applicata che non sia stato investito, neppure indirettamente, dai motivi di ricorso e che concernano quindi una questione non sottoposta al giudice di legittimità (Cass., sez. 5, 2 agosto 2018, n. 19227; Cass., sez. L., 26 luglio 2011, n. 16266; Cass., sez. L., 1 ottobre 2012, n. 16642; Cass., sez. 5, 8 maggio 2006, n. 10547). Il giudizio di legittimità ha ad oggetto, del resto, non solo l’operato del giudice, ma la conformità della decisione adottata all’ordinamento giuridico (Cass., sez. L., 28 febbraio 2017, n. 5226).

3.2. Nella specie, i contribuenti, in definitiva, con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, hanno contestato che il giudicato proveniente da una controversia relativa alla applicazione di una maggiore imposta di registro su un bene immobile, potesse riverberare i suoi effetti su un accertamento ai fini Irpef, per plusvalenza, in relazione ai medesimi immobili. Inoltre, nei motivi di ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate ha anche dedotto che l’avviso di accertamento relativo alla plusvalenza era stato correttamente motivato con riguardo all’esito dei giudizi relativi alle imposte di registro pagate dagli acquirenti degli stessi immobili.

3.3. Pertanto, poiché il ricorso per cassazione è stato spedito per la notifica dalla Agenzia delle entrate il 5 marzo 2015, con notifica del 6 marzo 2015, mentre lo ius superveniens è stato introdotto con il D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, è possibile applicare alla fattispecie in esame la nuova normativa.

3.4. La Commissione regionale, dunque, ha correttamente escluso che si potesse procedere alla determinazione della asserita plusvalenza da cessione del terreno, esclusivamente tenendo conto della rettifica del valore del terreno in sede di imposta di registro.

3.5. In realtà, deve osservarsi che la tesi dell’Agenzia delle entrate, sconfessata dalla Commissione regionale, si fondava sul tralaticio orientamento giurisprudenziale (Cass. Civ., n. 16254 del 2015; Cass. Civ., n. 14485 del 2009), per cui il valore del bene determinato ai fini della imposta di registro, spiegava effetto anche sulla determinazione della plusvalenza generata dalla cessione del medesimo bene; sicché era onere del contribuente, al fine di superare la presunzione di corrispondenza del prezzo incassato con quello coincidente con il valore di mercato accertato in via definitiva in sede di applicazione dell’imposta di registro, dimostrare di avere in concreto venduto ad un prezzo inferiore.

3.6. Tale orientamento è stato, però, travolto dal D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 5, comma 3, in base al quale “Il testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 58, 68, 85 e 86 e il D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 5,5-bis, 6 e 7, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l’esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347”.

Pertanto, per questa Corte, il D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 5, comma 3, che esclude l’accertamento induttivo della plusvalenza ricavata dalla cessione di immobile o di azienda solo sulla base del valore dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro, ipotecaria o catastale, è una norma interpretativa e, come tale, retroattiva, in ragione del chiaro intento del legislatore, desumibile, peraltro, dal detto art., comma 4, che contempla una disciplina transitoria solo per le disposizioni di cui al comma 1, senza nulla statuire per quelle contenute nei commi 2 e 3 (Cass., sez. 5, 8 maggio 2019, n. 12131; Cass. Civ., 18 aprile 2018, n. 9513; Cass. Civ., 17 maggio 2017, n. 12265; Cass. Civ., 2 agosto 2017, n. 19227).

3.7. La presunzione suindicata, quindi, non è più legittima, in base alla novella legislativa, solo sulla base del valore, anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell’imposta di registro (Cass. Civ., n. 6135 del 2016; Cass. Civ., n. 11543 del 2016), posto che la base imponibile Irpef è data non già dal valore del bene, ma dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo.

Pertanto, l’automatica trasposizione del valore dato al cespite ai fini dell’imposta di registro in sede di accertamento della plusvalenza per la tassazione Irpef, non trova più ingresso in sede di valutazione della prova, nel senso che non è possibile ricondurre a quel solo dato il fondamento dell’accertamento, dovendo invece provvedere l’Ufficio a individuare ulteriori indizi, dotati di precisione, gravità e concordanza, che supportino adeguatamente il diverso valore della cessione rispetto a quanto dichiarato dal contribuente (Cass., sez. 5, 8 maggio 2019, n. 12131; Cass., sez.5, 30 gennaio 2019, n. 2610;).

4. Il primo motivo di impugnazione e’, invece, fondato.

Invero, risulta dagli atti, e segnatamente dal controricorso, che i beni oggetto di compravendita erano pervenuti ai venditori con atto di permuta del *****, per il valore di Euro 11.700, ed erano stati poi ceduti con l’atto del *****, alle somme indicate nei rogiti notarili, anche senza tenere conto delle rettifiche in aumento effettuate in sede di imposta di registro.

E’ evidente, che il giudice d’appello non ha in alcun modo considerato che il de cuius non ha mai dichiarato nella propria dichiarazione dei redditi alcuna plusvalenza, nonostante l’esistenza della stessa, emergente dal raffronto tra il prezzo di acquisto dei beni ed il prezzo di cessione degli stessi, pur non potendosi ovviamente fare riferimento, per la valutazione dei terreni, agli avvisi di liquidazione relativi alle imposte di registro.

5. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno, in diversa composizione, che dovrà tenere conto della circostanza che il de cuius non ha mai dichiarato alcuna plusvalenza nella propria dichiarazione dei redditi. Il giudice del rinvio provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso; rigetta il secondo motivo; cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 26 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 14 luglio 2021