Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.20156 del 15/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 15126-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA GENERALE INA ASSITALIA MILANO BCF ASSICURAZIONI SRL, elettivamente domiciliata in ROMA, PIAZZA DON MINZONI, 9, presso lo studio dell’avvocato ENNIO LUPONIO, rappresentata e difesa dall’avvocato NICOLA TILLI;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 162/2012 della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA, depositata il 06/12/2012; udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 13/04/2021 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI;

lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale Dott. CELESTE ALBERTO che ha chiesto l’accoglimento del secondo motivo del ricorso principale, assorbiti il primo ed il terzo, nonché per il rigetto del primo e secondo motivo del ricorso incidentale, accoglimento del terzo e quarto, assorbito il quinto.

RILEVATO

che:

A seguito di verifica condotta dalla D.R. della Lombardia e del processo verbale di constatazione redatto a sua conclusione, l’Agenzia delle entrate notificò alla Agenzia Generale INA-ASSITALIA Milano B.C.F. Assicurazioni s.r.l. l’avviso di accertamento, relativo all’anno 2004, con cui erano recuperati ad imponibile costi non inerenti o non di competenza, e ricavi non dichiarati, del complessivo importo di Euro 4.760.118,00, con conseguente determinazione di maggiori imposte ai fini Ires ed Irap.

La società, che contestava gli esiti della verifica e dell’accertamento, adì la Commissione tributaria provinciale di Milano, la quale con sentenza n. 266/31/2011 accolse in parte le doglianze della contribuente, escludendo del tutto le riprese ad imponibile dei costi e riducendo i ricavi non dichiarati, relativi alle “indennità di risoluzione derivanti dalla cessazione del rapporto di agenzia per Euro 2.714.783,00” alla più modesta somma di Euro 875.873,00. La pronuncia fu impugnata da entrambe le parti, ognuna per quanto soccombente, dinanzi alla Commissione tributarla regionale della Lombardia, la quale, con la sentenza n. 162/02/2012, ora al vaglio della Corte, confermò le statuizioni del giudice di primo grado, rigettando entrambi gli appelli.

L’Agenzia delle entrate ha censurato la decisione, di cui ha chiesto la cassazione, affidandosi a tre motivi, cui la società ha risposto con controricorso, chiedendo il rigetto del ricorso, ed a sua volta proponendo ricorso incidentale, affidato a cinque motivi, con cui ha chiesto la cassazione della pronuncia per la parte in cui è ancora soccombente.

Nell’adunanza camerale del 13 aprile 2021 la causa è stata trattata e decisa sulla base delle difese depositate dalle parti e delle conclusioni scritte della Procura generale.

CONSIDERATO

che:

Nel ricorso principale, con il primo motivo l’Agenzia delle entrate si duole della violazione dell’art. 36, comma 2, nn. 2 e 3, nonché del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 61, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per la nullità della pronuncia, priva della concisa esposizione del processo e dell’indicazione delle richieste delle parti;

con il secondo motivo lamenta la violazione dell’art. 36, comma 2, nn. 2 e 3, nonché del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 61, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per la nullità della pronuncia, priva di motivazione;

con il terzo motivo denuncia il difetto assoluto di motivazione o l’apparenza della motivazione, in relazione ad un fatto controverso e decisivo del giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per la decisione assunta in merito alla riduzione della ripresa ad imponibile dei ricavi non dichiarati sulle “indennità di risoluzione”.

Il primo e il secondo motivo possono essere trattati congiuntamente perché connessi. Con essi l’Agenzia delle entrate, in riferimento alla parte della decisione dedicata alla ripresa ad imponibile di costi non inerenti o non di competenza, ne denuncia la nullità, per carenza dei contenuti prescritti dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, nn. 2, 3 e 4, mancando, al pari delle prescrizioni previste dall’art. 132 c.p.c., dei suoi contenuti essenziali.

La decisione del giudice regionale, a fronte dell’appello dell’Ufficio contro la statuizione relativa al riconoscimento delle ragioni della contribuente sui costi non riconosciuti in sede di accertamento, ha rigettato le censure limitandosi a rilevare che “quanto alle censure mosse dall’Ufficio alla sentenza di primo grado a suo dire generica e lacunosa, si osserva per contro che essa appare invece sorretta da analitica spiegazione dei motivi che hanno portato all’accoglimento del ricorso, sicché la doglianza appare del tutto infondata”. Il motivo è fondato.

Anche riconoscendo che nella pronuncia siano identificabili l’esposizione dello svolgimento del processo e delle richieste delle parti, è del tutto assente il percorso logico-argomentativo su cui la decisione dovrebbe fondarsi. La motivazione risulta infatti solo apparente.

Questa Corte ha affermato che sussiste l’apparente motivazione della sentenza ogni qual volta il giudice di merito ometta di indicare su quali elementi abbia fondato il proprio convincimento, nonché quando, pur indicandoli, a tale elencazione ometta di far seguire una disamina almeno chiara e sufficiente, sul piano logico e giuridico, tale da permettere un adeguato controllo sull’esattezza e logicità del suo ragionamento. Ed in sede di gravame la decisione può essere legittimamente motivata per relationem ove il giudice d’appello, facendo proprie le argomentazioni del primo giudice, esprima, sia pure in modo sintetico, le ragioni della conferma della pronuncia in relazione ai motivi di impugnazione proposti, sì da consentire, attraverso la parte motiva di entrambe le sentenze, di ricavare un percorso argomentativo adeguato e corretto, ovvero purché il rinvio sia operato così da rendere possibile ed agevole il controllo, dando conto delle argomentazioni delle parti e della loro identità con quelle esaminate nella pronuncia impugnata. Va invece cassata la decisione con cui il giudice si sia limitato ad aderire alla decisione di primo grado senza che emerga, in alcun modo, che a tale risultato sia pervenuto attraverso l’esame e la valutazione di infondatezza dei motivi di gravame (cfr. Cass., 19/07/2016, n. 14786; 7/04/2017, n. 9105). La motivazione del provvedimento impugnato con ricorso per cassazione deve infatti ritenersi apparente quando, ancorché graficamente esistente ed eventualmente sovrabbondante nella descrizione astratta delle norme che regolano la fattispecie dedotta in giudizio, non consente alcun controllo sull’esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non attingere la soglia del “minimo costituzionale” richiesto dall’art. 111 Cost., comma 6 (Cass., 30/06/2020, n. 13248; cfr. anche 5/08/2019, n. 20921). L’apparenza peraltro si rivela ogni qual volta la pronuncia evidenzi una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio (Cass., 14/02/2020, n. 3819).

Nel caso di specie le ragioni esplicitate dal giudice regionale sono del tutto insussistenti, limitate ad un formale rinvio alla motivazione del giudice provinciale, senza alcun sia pur sintetico riferimento al loro contenuto ed al perché siano state ritenute corrette.

Esaminando il terzo motivo, esso si rivela invece inammissibile. L’Agenzia, denunciando il vizio di motivazione con riguardo alla decisione assunta dal giudice regionale sul recupero ad imponibile di ricavi non dichiarati, ridotti da Euro 2.714.783,00 ad Euro 875.873,00 (corrispondente al rilievo n. 6 dell’avviso di accertamento, per le cd. “indennità di risoluzione”), ha ritenuto che, al pari della motivazione adottata dal giudice di primo grado, anche quella della commissione regionale fosse viziata. Premesso che la questione riguarda la riduzione dei maggiori ricavi contestati dall’Ufficio, relativi all’indennità di risoluzione riconosciuta all’agente assicurativo F.A. precedente titolare e amministratore della società contribuente – al momento della cessazione del contratto di agenzia, e per esso ai suoi eredi, con il motivo le critiche sollevate dall’Ufficio dovevano essere ricondotte nell’alveo dell’errore di diritto, e a tal fine occorreva anche indicare le norme di bilancio regolatrici della fattispecie, che l’Amministrazione finanziaria aveva ritenuto erroneamente applicate dal giudice regionale. Invece con la terza censura la ricorrente ha ritenuto la sentenza semplicemente affetta da un vizio di motivazione, che costituisce una critica errata e come tale inammissibile.

In conclusione il ricorso principale dell’Agenzia trova accoglimento nei limiti del primo e del secondo motivo.

Esaminando ora il ricorso incidentale introdotto dalla contribuente, con il primo motivo essa si duole della violazione e falsa applicazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, perché il giudice d’appello avrebbe erroneamente negato la violazione delle regole del contraddittorio;

con il secondo motivo si duole della violazione e falsa applicazione della L. 7 agosto 1990, art. 3, comma 3, nonché del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non aver riconosciuto che mancavano le ragioni d’urgenza per notificare l’avviso di accertamento senza il rispetto del termine dilatorio di gg. 60 dalla chiusura delle operazioni di verifica;

con il terzo si denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 2423,2423-bis c.c., del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 85, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver giudicato solo parzialmente infondato il recupero ad imponibile dell’importo relativo alla “indennità di risoluzione”;

con il quarto motivo si denuncia la violazione e falsa applicazione dell’art. 2425 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per non avere escluso anche la minor somma di Euro 875.783,00 dai proventi assoggettabili ad Irap, ai sensi del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446;

con il quinto ci si duole della violazione dell’art. 92 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, per la immotivata compensazione delle spese di lite.

Il primo ed il secondo motivo possono essere trattati congiuntamente, poiché entrambi finalizzati a denunciare l’illegittimità dell’atto impositivo, notificato senza il rispetto delle regole obbligatorie del contraddittorio. In particolare la contribuente lamenta che non sarebbe stato rispettato il termine di 60 gg., prescritto dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, tra la chiusura della verifica, con rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni, e la notificazione dell’atto impositivo, né indicata la ragione d’urgenza giustificatrice del mancato rispetto del termine dilatorio posto a presidio della tutela del contraddittorio.

I motivi sono infondati. La stessa ricorrente incidentale riconosce che tra la redazione del processo verbale di constatazione e la notificazione dell’avviso di accertamento intercorse un termine superiore ai gg. 60. Evidenzia però che l’amministratore della società, cui gli organi accertatori cercarono di consegnare il pvc, rifiutò di sottoscrivere l’atto e di accettarne il rilascio. Sostiene che in questa ipotesi il pvc doveva essere notificato, dovendosi calcolare il termine dilatorio dal compimento della notificazione del processo verbale.

Le ragioni della difesa non tengono conto che la tutela del contraddittorio è assicurata quando l’organo accertatore abbia posto in condizione il contribuente di conoscere gli esiti dell’attività di verifica, il che accade non solo quando il pvc sia consegnato al contribuente, ma anche quando di esso se ne tenti la consegna ed essa sia rifiutata. D’altronde il tentativo di consegna altro non è che una notifica a mani del suddetto atto, il cui rifiuto è parificabile alla notificazione formale che il destinatario rifiuti di ricevere. Il contribuente non può pertanto dolersi del pregiudizio al proprio diritto di difesa, che può essere invocato quando ciò sia imputabile alla condotta dell’amministrazione finanziaria, ma non quando trovi causa nel comportamento del contribuente medesimo (cfr. Cass., 20/03/1998, n. 2943; 5/02/2007, n. 2462).

E’ infondato il terzo motivo. Con esso la società afferma che il giudice regionale abbia errato nel riconoscere un maggior imponibile rispetto al dichiarato dalla contribuente, sia pur nella minor somma di Euro 875.783,00. Evidenzia che l’importo complessivamente controverso con l’Agenzia (Euro 2.714.783,00) corrispondeva alla indennità di risoluzione del rapporto di agenzia spettante al precedente agente e amministratore della società, della cui omessa contabilizzazione nei ricavi dell’agenzia non è mai stata data prova dall’Ufficio, né vi erano irregolarità contabili che autorizzassero rettifiche sulla base di elementi presuntivi. Con un ragionamento complesso evidenzia che la società aveva comunque dichiarato l’importo di Euro 1.839.000,00 alla voce “altri proventi” “delle quote di rivalsa portafoglio spettanti agli eredi del socio amministratore deceduto F.A., liquidabili a loro nome come da polizza vita esistente”. Riferisce poi che gli eredi vi avevano rinunciato con l’accordo del 1.10.2004, lasciandoli nella cassa sociale e cioè nel patrimonio della società, che ha preferito dichiararli e non escluderli per evitare l’emersione di maggiori perdite di bilancio. Si addentra poi nella spiegazione del perché l’importo complessivo di Euro 2.714.783,00 non sarebbe mai stato liquidato alla società, concludendo che se non esistevano ricavi per quell’importo, non potevano esserci ricavi nella minor somma di Euro 875.783,00. Si sofferma poi sui tempi e termini della transazione raggiunta con gli eredi del F..

La complessa spiegazione con la quale la contribuente tenta di districare la vicenda non coglie nel segno. In realtà per un verso non si contesta che le compagnie assicurative avessero riconosciuto l’indennità di risoluzione del rapporto con il precedente agente e amministratore della agenzia milanese nella misura di Euro 2.714.783,00, per altro verso si mettono insieme una serie di numeri e date relative alla definizione dei rapporti con gli eredi del F., che ridondano più in un tentativo di ricostruzione della vicenda fattuale, di cui questo collegio non può certo occuparsi per essere questioni che dovevano portarsi dinanzi al giudice di merito e non a quello di legittimità. Nel concreto poi il giudice regionale ha rilevato che la società aveva comunque dichiarato l’importo di Euro 1.839.000,00, ed in tale misura ha infatti escluso che l’Agenzia avesse omesso di dichiarare i ricavi. Quanto poi alla minor somma entro cui ha riconosciuto fondato l’accertamento dell’Amministrazione finanziaria, le spiegazioni con cui la difesa pretende di dimostrare l’estraneità dell’intera somma ai ricavi si rivelano del tutto ultronee, richiedendo peraltro una indagine fattuale da parte del giudice di legittimità, inammissibile in questa sede.

Inammissibile infine è il quarto motivo del ricorso incidentale, con il quale la società si duole della mancata esclusione, da parte del giudice d’appello, della somma di Euro 875.783,00 dall’imponibile ai fini Irap.

A parte che possono formularsi dubbi sulla pertinenza dell’invocazione del principio n. 12 OIC, la cui finalità è quella di disciplinare i criteri per la presentazione dello stato patrimoniale, del conto economico e della nota integrativa, il motivo manca di autosufficienza, perché omette ogni riferimento all’atto e al quando la questione sia stata sollevata nel corso del processo. L’inammissibilità è inoltre tanto più evidente perché manca ogni riferimento alla parte della decisione impugnata, avverso la quale le critiche sono sollevate. Se poi con esso implicitamente si voleva denunciare una omessa pronuncia sulle questioni esposte nel motivo, la censura non doveva ricondursi nell’alveo dell’error iuris in iudicando bensì nel vizio processuale di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Il quinto motivo, infine, relativo alla liquidazione delle spese, è assorbito dall’accoglimento, nei termini illustrati, del ricorso principale.

In conclusione vanno rigettati i primo quattro motivi del ricorso incidentale.

La sentenza deve essere pertanto cassata nei limiti dei motivi accolti del ricorso principale, e rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, cui, in diversa composizione, demanda l’esame della controversia relativa ai costi recuperati ad imponibile, oltre che la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso principale, dichiara inammissibile il terzo. Rigetta il primo, secondo, terzo e quarto motivo del ricorso incidentale, assorbito il quinto. Cassa la sentenza nei limiti di cui in motivazione e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, cuì demanda, in diversa composizione, anche la liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 13 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 luglio 2021