Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.2079 del 29/01/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 3201-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

TRE SRL, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA S.COSTANZA 27, presso lo studio dell’avvocato MARINI LUCIA, che lo- rappresenta e difende unitamente all’avvocato VIGLIOTTI IVANO;

– controricorrente e ricorrente incidentale condizionato-

avverso la sentenza n. 48/2012 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della Liguria,. depositata il 05/06/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 06/10/2020 dal Consigliere Dott. VENEGONI ANDREA.

RITENUTO

Che:

Con verbale di constatazione, il cui contenuto veniva poi trasfuso in avviso di accertamento relativo all’anno 2004, l’Agenzia delle Entrate, ufficio di La Spezia, provvedeva al recupero a tassazione a carico della società Tre srl, dell’importo di Euro 372.020, rappresentato da riserve non ricostituite nel primo bilancio successivo ad un’operazione di scissione.

Le riserve, contributi del Ministero della Marina Mercantile in sospensione di imposta ai sensi della L. n. 600 del 1982, art. 6 e del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 55, comma 4, provenivano da un’operazione di scissione della società Tarros Compagnia di Navigazione spa, beneficiaria in origine degli stessi, la quale controllava la società Nora spa. Conferita la Nora nella Tre srl, ed operata la propria scissione, la controllante veniva poi incorporata dalla Tarros spa.

Secondo l’ufficio, dall’analisi dei bilanci delle società coinvolte e della dichiarazione dei redditi della società oggetto di accertamento, le riserve non erano state ricostituite dalla società Tre dopo la scissione operata da Tarros Compagnia di Navigazione. L’ufficio le recuperava, quindi, a tassazione ai sensi dell’art. 172 e 173 TUIR.

La società Tre impugnava l’avviso davanti alla CTP di La Spezia deducendo che, in realtà, successivamente al mancato inserimento delle riserve in dichiarazione, aveva presentato dichiarazione integrativa D.P.R. n. 322 del 1998, ex art. 2, comma 8, e la stesse erano comunque presenti nel bilancio della società alla voce “altre riserve”, ed, ancora, che, in ogni caso, non erano mai state utilizzate.

La CTP accoglieva il ricorso della società, rilevando che alla stessa poteva imputarsi, tutt’al più, una violazione formale.

L’Ufficio appellava la sentenza e la CTR della Liguria rigettava l’appello, valorizzando la presentazione della dichiarazione integrativa.

Per la cassazione di questa sentenza ricorre l’ufficio sulla base di tre motivi.

Resiste la società Tre srl con controricorso e ricorso incidentale condizionato, in cui, ricostruiti i fatti in maniera più precisa; evidenzia che, in realtà, la riserva era stata sempre esposta nel proprio bilancio dopo la scissione, e mai utilizzata, e che l’accertamento derivava dalla semplice omissione formale nel rigo F95 della dichiarazione fiscale della stessa, omissione alla quale aveva comunque rimediato con la dichiarazione integrativa.

La società ha poi presentato memoria del 24.9.2020.

CONSIDERATO

Che:

Con il primo motivo l’ufficio deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis; art. 2969 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

La dichiarazione integrativa era tardiva e non poteva quindi sanare l’omissione.

La stessa, infatti, era stata presentata ad aprile-maggio 2008, durante la verifica, ma, essendo a favore del contribuente e riferendosi all’anno di imposta 2005, il termine per l’adempimento era quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo di imposta successivo a quello della dichiarazione, e quindi il 30.9.2007. La tardività della presentazione della dichiarazione integrativa era stata riconosciuta in corso di causa anche dalla società.

L’affermazione della CTR non è corretta nella forma, ma questo non muta la sostanza della situazione, che impedisce di accogliere il motivo.

Non è corretta nel sostenere che la dichiarazione integrativa sana la questione, perchè nel caso di specie, in effetti, la dichiarazione integrativa, in base alle norme vigenti all’epoca, sarebbe tardiva.

Tuttavia, il principio ormai affermato da questa Corte, ed in particolare da Sez. un., n. 13378 del 2016 è che Il contribuente, indipendentemente dalle modalità e termini di cui alla dichiarazione integrativa prevista dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2 e dall’istanza di rimborso di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, in sede contenziosa, può sempre opporsi alla maggiore pretesa tributaria dell’amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione della dichiarazione, incidenti sull’obbligazione tributaria. (SSUU n. 13378 del 2016 richiamata ancora di recente da sez. V n. 9849/18).

La sostanza di tale principio, pertanto, è che, tardiva o meno che sia la dichiarazione integrativa, il contribuente può sempre far valere le proprie ragioni in sede contenziosa, per cui certamente il solo fatto che la dichiarazione integrativa fosse tardiva non può determinare l’accoglimento del motivo di ricorso.

Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 115 e 116 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4 Violazione e falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 6,L. 14 agosto 1982, n. 600, art. 55 comma 4, D.P.R. 22 dicembre, 1986, n. 917, art. 172, comma 5 e art. 173 comma 9; D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

La CTR ha errato nell’affermare che il mancato utilizzo della riserva integrasse una violazione meramente formale, che non aveva arrecato danno all’erario e quindi non fosse soggetta a recupero a tassazione, anche in virtù di sanatoria per la dichiarazione integrativa.

Con il terzo motivo deduce omessa ed insufficiente motivazione su punti di fatto decisivi, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5.

Il punto decisivo era la sorte delle riserve passate dalla Nora alla Tre dopo la scissione.

I motivi possono essere trattati congiuntamente, atteso il tema comune prospettato sotto due diversi punti di vista.

Essi sono fondati nei termini che seguono.

Il tema è se nel caso di specie la CTR ha correttamente interpretato le norme sui requisiti per ritenere recuperabili a tassazione le riserve in questione, e come la CTR abbia affrontato l’argomento dal punto di vista motivazionale.

Sotto quest’ultimo aspetto, non può non rilevarsi già in prima battuta come la sentenza impugnata si presenti carente, considerando anche che, trattandosi di sentenza depositata nel giugno 2012, il vizio è valutabile secondo la formulazione dell’art. 360 c.p.c., n. 5 nella versione anteriore alla riforma del 2012.

Per escludere la ripresa a tassazione delle riserve in questione, infatti, la sentenza dà rilievo ad elementi – in particolare: a) al fatto che la dichiarazione integrativa avrebbe sanato l’omissione nella dichiarazione dei redditi b) il fatto che la riserva era chiara all’erario perchè suddivisa in percentuale con la società beneficiaria c) il fatto che non è stata usata e quindi non c’è stato danno erariale – non discriminanti in base alle norme di riferimento sul tema.

L’elemento fondamentale, infatti, che la CTR doveva prendere in considerazione per valutare la fondatezza o meno della pretesa tributaria era, ai sensi dell’art. 172 TUIR, comma 5 e art. 173 TUIR, comma 9, nella versione vigente per l’anno di imposta di riferimento, la ricostituzione o meno delle riserve in sospensione di imposta nel bilancio della beneficiaria, e quindi nella dichiarazione dei redditi.

La CTR non si è soffermata come dovuto su questo aspetto, mentre ha preso in considerazione, tra l’altro anche in maniera contraddittoria, la sola omessa indicazione delle suddette riserve nella dichiarazione dei redditi, affermando dapprima che l’omissione della contribuente in quest’ultima sede, non contestata, era di natura tale da giustificare il recupero, ma affermando poco dopo che si trattava di mera violazione formale, sanata dalla dichiarazione integrativa. Nulla, peraltro, è stato detto in merito alla ricostituzione in bilancio.

Già sotto questo profilo, quindi, la sentenza deve essere cassata.

Questo elemento rileva anche ai fini della valutazione del secondo motivo, dove, al di là delle questioni di fatto o di valutazione degli elementi di prova, non ammissibili in questa sede traducendosi altrimenti in un nuovo giudizio di merito, non può non rilevarsi che la CTR ha errato laddove ha confermato l’annullamento della ripresa a tassazione sulla base di circostanze diverse dalla ricostituzione della riserva in questione nel bilancio della beneficiaria, quali il fatto che essa emergesse in maniera chiara per l’erario in quanto suddivisa con la società beneficiaria e che non vi fosse stato danno per l’erario perchè comunque la riserva non era stata usata. In tal modo, ha disatteso l’applicazione delle norme rilevanti nel caso di specie, che, come già detto sopra, prevedono quale elemento determinante a tale fine la ricostituzione in bilancio, e non gli elementi considerati dalla CTR.

Non è contestato in atti che la riserva in questione derivasse da un contributo corrisposto a Tarros Compagnia di Navigazione dal Ministero della Marina Mercantile ai sensi della L. n. 600 del 1982, secondo la quale ai contributi ricevuti in base ad essa si applicava il D.P.R. n. 597 del 1973, art. 55, che recitava:

Se le somme ricevute o corrispondenti al valore normale dei beni ricevuti, ovvero il valore nominale o l’aumento del valore nominale dei beni di cui alle lettere b) e c), vengono accantonati in apposito fondo del passivo, essi concorrono a formare il reddito d’impresa nel periodo d’imposta e nella misura in cui il fondo è utilizzato per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio o in cui i beni ricevuti vengono destinati all’uso personale o familiare dell’imprenditore o ad altre finalità estranee all’esercizio dell’impresa o assegnati ai soci.

Pertanto, le somme restavano in sospensione di imposta e concorrevano a formare il reddito solo quando erano usate per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio o se destinate a uso personale.

Quanto al trattamento fiscale in caso di scissione, l’art. 173 TUIR, comma 9, vigente all’epoca affermava:

Le riserve in sospensione d’imposta iscritte nell’ultimo bilancio della società scissa debbono essere ricostituite dalle beneficiarie secondo le quote proporzionali indicate al comma 4. In caso di scissione parziale, le riserve della società scissa si riducono in corrispondenza. Se la sospensione d’imposta dipende da eventi che riguardano specifici elementi patrimoniali della società scissa, le riserve debbono essere ricostituite dalle beneficiarie che acquisiscono tali elementi. Nei riguardi della beneficiaria ai fini della ricostituzione delle riserve in sospensione d’imposta e delle altre riserve si applicano, per le rispettive quote, le disposizioni dettate per le fusioni dall’art. 172, commi 5 e 6, per la società incorporante o risultante dalla fusione.

Mentre secondo l’art. 172 TUIR, comma 5:

Le riserve in sospensione di imposta, iscritte nell’ultimo bilancio delle società fuse o incorporate concorrono a formare il reddito della società risultante dalla fusione o incorporante se e nella misura in cui non siano state ricostituite nel suo bilancio prioritariamente utilizzando l’eventuale avanzo da fusione. Questa disposizione non si applica per le riserve tassabili solo in caso di distribuzione le quali, se e nel limite in cui vi sia avanzo di fusione o aumento di capitale per un ammontare superiore al capitale complessivo delle società partecipanti alla fusione al netto delle quote del capitale di ciascuna di esse già possedute dalla stessa o da altre, concorrono a formare il reddito della società risultante dalla fusione o incorporante in caso di distribuzione dell’avanzo o di distribuzione del capitale ai soci; quelle che anteriormente alla fusione sono state imputate al capitale delle società fuse o incorporate si intendono trasferite nel capitale della società risultante dalla fusione o incorporante e concorrono a formarne il reddito in caso di riduzione del capitale per esuberanza.

Pertanto, al di là dei dati di fatto – a proposito dei quali, comunque, non può non rilevarsi come il processo verbale di constatazione, in contrasto con quanto sostenuto dalla contribuente, in realtà afferma espressamente che nel bilancio di Tre del 2005, ed in particolare della nota integrativa, non è evidenziato nulla sulle riserve (pag 6 e 7 del ricorso dove l’Agenzia riporta il contenuto del pvc, e questo contrasta con quanto il contribuente afferma a pag. 28 nel ricorso incidentale) è chiaro che l’elemento da porre a base dell’interpretazione dei dati fattuali della presente vicenda è l’avvenuta ricostituzione o meno delle riserve nel bilancio della beneficiaria, non rilevando neppure l’evidenziazione delle stesse, anche ai fini della scissione, nel bilancio della società scissa.

La ratio della norma, infatti, è che la mancata ricostituzione comporta presunzione di utilizzo, e di utilizzo diverso da copertura perdite, generante reddito imponibile, per cui è su questo che deve incentrarsi l’attenzione dell’organo giudicante. Si tratta di una presunzione, che può essere vinta da prova contraria, ma che, in mancanza, opera quale presunzione di produzione di reddito, non sostituibile valorizzando elementi estranei al meccanismo impositivo, quali quelli messi in luce della CTR.

Quindi, se è vero che le norme suddette pongono degli adempimenti formali, essi sono anche sostanziali: se non vi è prova che le riserve in sospensione sono state ricostituite, sono recuperabili a tassazione (in tal senso sez. V n. 15757 del 2020 in un passaggio). Il punto è, infatti, che le riserve non ricostituite si presumono utilizzate, distribuite ai soci, e quindi concorrono a formare il reddito. La prova della ricostituzione serve a contrastare la presunzione.

La sentenza va, dunque cassata anche su questo punto, con rinvio alla CTR per l’esame della situazione di fatto, esame che, pur non potendo prescindere dall’analisi sulla ricostituzione delle riserve in questione nel bilancio delle beneficiaria, potrà, eventualmente, estendersi solo in quel momento – con adeguata motivazione – anche agli altri elementi introdotti in giudizio, tra i quali l’invocata assenza di danno erariale, enunciata dalla CTR, senza che però siano stati resi noti gli elementi sulla cui base l’affermazione è compiuta.

L’accoglimento del secondo e terzo motivo comporta, allora, la necessità di esaminare il ricorso incidentale condizionato del contribuente.

In sede di ricorso incidentale condizionato alla interpretazione secondo cui la CTR avrebbe accolto la tesi della violazione sostanziale da parte della società, la stessa deduce violazione e falsa applicazione della L. 14 agosto 1982, n. 600, art. 6,D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, art. 55 comma 4, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 172, comma 5 e art. 173, comma 9; L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, e degli artt. 115 e 116 c.p.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4, oltre ad integrare omessa ed insufficiente motivazione in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5.

Sulla base dell’interpretazione secondo cui la CTR, pur rigettando la pretesa impositiva, ha, però, affermato che la violazione della Tre era una violazione sostanziale e non formale (seppure sanata dalla dichiarazione integrativa), allora il contribuente propone ricorso incidentale per censurare tale affermazione in quanto errata, sia come errore di diritto che sotto il profilo motivazionale.

Il ricorso incidentale condizionato è inammissibile.

Lo stesso, infatti, non è proposto su una autonoma “ratio decidendi” sulla quale in appello il ricorrente incidentale è rimasto soccombente. Tutt’al più, verte su un’affermazione incidentale, su un passaggio intermedio della motivazione, là dove la CTR sembra affermare che, nella sostanza, la ripresa a tassazione appare fondata perchè l’omessa indicazione delle riserve sussiste e ciò giustificherebbe il recupero. Tuttavia, sulla rilevanza della omissione, il contribuente non è stato affatto soccombente (sul concetto di “soccombenza” su una parte della sentenza, anche ai fini della formazione del giudicato interno, si veda sez. II, n. 8645 del 2020), bensì vittorioso, avendo, subito dopo tale considerazione, la CTR respinto l’appello dell’ufficio affermando che l’omissione era meramente formale ed era stata sanata.

Pertanto, l’appello incidentale, condizionato all’interpretazione di un passaggio della motivazione sfavorevole al ricorrente incidentale, ma relativo ad un motivo su cui egli è stato, però, vittorioso, non appare ammissibile.

Tuttavia, se lo si vuole riferire al tema generale della fondatezza del recupero, che si estende anche al secondo e terzo motivo del ricorso principale allora l’accoglimento di questi ultimi comporta che, in ogni caso, il ricorso incidentale sullo stesso punto non può essere accolto, emergendo che l’omissione, se ravvisata, non ha natura meramente formale, ma effettivamente sostanziale.

In conclusione il secondo e terzo motivo del ricorso principale devono, pertanto, essere accolti, con cassazione della, sentenza impugnata, e rinvio del procedimento alla CTR della Liguria, anche per la decisione sulle spese del presente procedimento.

Il primo motivo deve, invece, essere rigettato, mentre è da dichiarare inammissibile il ricorso incidentale condizionato.

P.Q.M.

Accoglie il secondo e terzo motivo.

Cassa la sentenza impugnata, con rinvio della causa alla. CTR della Liguria, anche per la decisione sulle spese del presente giudizio.

Rigetta il primo motivo.

Dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 6 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 29 gennaio 2021