Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.20987 del 22/07/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7791/2014 R.G. proposto da:

Informatic Point S.r.l., in persona dell’amministratore unico L.R.

pro-tempore, rappresentato e difeso dall’avvocato Fulvio Ceglio, elettivamente domiciliato in Roma, presso lo studio Capece Minutolo del Sasso, via dei Pontefici 3;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, n. 281/48/13, depositata il 20 settembre 2013, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25/03/2021 dal Consigliere Adet Toni Novik.

RILEVATO

che:

– Informatic Point S.r.l., a seguito della verifica disposta dalla Guardia di Finanza che induttivamente aveva fatto rilevare maggiori ricavi, è stata destinataria di avviso di accertamento per Iva, Irap, Ires per l’anno di imposta 2006;

– il ricorso innanzi alla CTP di Napoli è stato respinto;

– la CTR con sentenza n. 281/48/13, depositata il 20 settembre ha rigettato l’appello della contribuente rilevando che: – la verifica aveva evidenziato gravi violazioni formali e sostanziali della normativa fiscale; – le operazioni si erano svolte nel contraddittorio dei soci che non avevano fornito le spiegazioni e i documenti che si erano riservati di produrre; – la doglianza circa l’assenza di motivazione sull’applicazione di un ricarico del 20% era generica: l’appellante non aveva indicato quale sarebbe stata a suo giudizio la percentuale di ricarico corretta e l’amministrazione, anziché assoggettare a tassazione tutti i ricavi, aveva riconosciuto un abbattimento dei costi dell’80%; – la discrasia relativa al periodo in cui si era svolta la verifica era frutto di un errore materiale; – la società non aveva fornito prova che le movimentazioni bancarie rilevate nei conti correnti non erano ad essa riconducibili; – non era nemmeno stato provato che le movimentazioni utilizzate per la ricostruzione del reddito costituissero semplici spostamenti da una carta postale ricaricabile ad altre;

– il ricorso è affidato a quattro motivi;

– l’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso.

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso la contribuente denuncia la “Violazione dell’art. 112 c.p.c.. Falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 1, in particolare, (in relazione al disposto di cui dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5)”: in sintesi, ad avviso della ricorrente, la CTR avrebbe parzialmente esaminato la doglianza relativa alla nullità dell’avviso di accertamento per carenza di motivazione proposta sotto molteplici profili: a) inammissibilità della motivazione per relationem; b) mancata indicazione delle aliquote; c) incongruenza tra il periodo riportato nell’accertamento “1 giugno 2006 – 31 dicembre 2006” – e la ripresa fiscale concernente l’intero anno 2006; d) omessa motivazione della percentuale di ricarico del 20%, superiore a quella normalmente applicata nel settore specifico;

– l’omesso esame di una doglianza decisiva ai fini della definizione del giudizio era rilevante anche ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, stante l’obbligo per l’ufficio di valutare criticamente l’operato dell’organo di controllo; inoltre, si osserva, che il rinvio al PVC non era consentito quando il medesimo “rimandi a successive determinazioni dell’ufficio, come precipuamente avvenuto nel caso di specie”;

– la censura è complessivamente inammissibile;

– con riferimento al parametro costituito dall’art. 360, comma 1, n. 5, come eccepito dall’agenzia nel controricorso, ricorre il profilo d’inammissibilità della c.d. “doppia conforme”, in ragione delle pronunce dei due gradi di merito di analogo contenuto (art. 348-ter c.p.c.), che limita il ricorso ai motivi di cui al citato art. 360, comma 1, nn. 1), 2), 3), 4). Infatti, ai sensi del comma 2 dell’art. 54 del cd. Decreto Sviluppo (D.L. n. 83 del 2012, come conv.), le regole sulla “doppia conforme”, si applicano “ai giudizi di appello introdotti con ricorso depositato o con citazione di cui sia stata richiesta la notificazione dal trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto” (12 agosto 2012), ossia ai giudizi introdotti in grado di appello dal giorno 11 settembre 2012 in poi (v. Cass. n. 5528 del 2014, in motiv.; cfr. Cass. n. 26860 del 2014, Cass. n. 5993 del 2016). Nella specie, il giudizio in grado di appello, che ha originato la sentenza impugnata col ricorso in esame, è stato introdotto sicuramente dopo l’11.09.2012 (attesa la data di deposito dell’appello, avvenuto il 31/10/2012, quale risulta dal frontespizio della sentenza); sono quindi inammissibili le censure sub c) e d) attinenti al tessuto motivazionale;

– relativamente alla violazione di legge, è sicuramente vero, che la CTR ha omesso di pronunciare sull’eccezione di nullità dell’accertamento riproposta dalla contribuente in appello e riprodotta in ricorso; occorre, peraltro, richiamare il consolidato orientamento della Suprema Corte, per il quale la violazione dell’art. 112 c.p.c., non impedisce alla Corte di Cassazione di pronunciarsi nel merito se la questione proposta, come nella fattispecie, è di puro diritto: infatti, “alla luce dei principi di economia processuale e della ragionevole durata del processo come costituzionalizzato nell’art. 111 Cost., comma 2, nonché di una lettura costituzionalmente orientata dell’attuale art. 384 c.p.c., ispirata a tali principi, una volta verificata l’omessa pronuncia su un motivo di appello, la Corte di cassazione può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con il suddetto motivo risulti infondata, di modo che la pronuncia da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello (determinando l’inutilità di un ritorno della causa in fase di merito), sempre che si tratti di questione che non richiede ulteriori accertamenti di fatto” (v. Cass. n. 2313 del 01/02/2010; Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 21968 del 28/10/2015 e, da ultimo, Cass. n. 16171 del 28/06/2017);

– sulla questione specifica della legittimità del rinvio per relationem al PVC della GdF, secondo il costante insegnamento di questa Corte (cfr. Cass. n. 13110 del 2012; Cass. n. 4176 del 2019) “l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica”; inoltre, la giurisprudenza di legittimità è ferma nel ritenere che “In tema di avviso di accertamento, la motivazione “per relationem” con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Nella specie, la S.C. ha ritenuto adeguatamente motivato l’avviso di accertamento che, richiamando il processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza, evidenziava che la società contribuente aveva annotato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti emesse da altra società “cartiera”, così registrando costi indebiti)”. (Sez. 5 -, Sentenza n. 32957 del 20/12/2018, Rv. 652115 – 01);

– tale motivazione è quindi sufficiente ad individuare la causa giustificativa del recupero a tassazione in relazione al contenuto dell’atto richiamato, contenente tutti gli elementi previsti dalla normativa tra cui la specifica indicazione delle aliquote applicate, ed a porre i contribuenti in grado di adeguatamente spiegare le proprie difese, sia negando i fatti costitutivi della pretesa fiscale, sia contrastando le risultanze dell’atto impositivo mediante acquisizione di ulteriore documentazione e di altri elementi probatori idonei a dimostrare la insussistenza della pretesa fiscale; l’ufficio, quindi, avvalendosi legittimamente delle prestazioni di altri organi, come la guardia di finanza, non ha necessità assoluta di svolgere ulteriore, autonoma ed integratrice attività istruttoria, o di esporre con diverse parole gli stessi concetti, quando questi siano condivisi (Cass. n. 1236 del 2006, Cass. n. 10205 del 2003, Cass. n. 8690 del 2002, Cass. n. 2780 del 2001);

– infine, deve ritenersi che lo Statuto del contribuente, art. 7, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisca esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 15327 del 2014);

– nel caso in esame, non è in dubbio che la contribuente avesse piena conoscenza del contenuto del PVC di cui richiama le conclusioni (pag. 3) e rileva il silenzio del PVC sull’ammontare dei ricavi (pag. 4), dimostrando di essere stata in grado di difendersi efficacemente nei processi di merito; tanto più che, con giudizio di fatto non censurabile con il mezzo in esame, la CTR ha dato atto che “tutte le operazioni sono state svolte nel pieno contraddittorio e in più occasioni i soci si sono riservati di fornire ai verbalizzanti spiegazioni documenti senza però farlo”, con ciò attestando che gli stessi avevano integrale e legale conoscenza delle contestazioni elevate;

– quanto all’obiezione che il rinvio al PVC non era consentito quando il medesimo “rimandi a successive determinazioni dell’ufficio, come precipuamente avvenuto nel caso di specie”, si osserva che non è pertinente il richiamo alla sentenza di questa Corte n. 7149/2001, in quanto in quel caso il rinvio era relativo “ad una successiva determinazione degli Uffici finanziari… necessaria ai fini della valutazione degli sconti d’uso per determinare il ricarico”, di carattere integrativo rispetto a quanto emerso dalla verifica, mentre in questo caso il rinvio era diretto esclusivamente ad avvisare l’amministrazione finanziaria della possibilità di formulare ulteriori rilievi rispetto a quelli contenuti nel PVC, circostanza quindi eventuale e non accolta dall’amministrazione;

– in ordine al punto c), se ne rileva l’infondatezza: nel controricorso, a pag. 10, l’agenzia riporta che nell’avviso di accertamento era riportato che il reddito era assoggettabile all’aliquota del 33%.

– Con il secondo motivo, la contribuente deduce la “Falsa applicazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 42, della L. n. 241 del 1990, art. 3, e della L. n. 212 del 2000, art. 7 (in relazione al disposto di cui dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5)”, laddove la CTR aveva dichiarato l’infondatezza dell’eccezione relativa alla incongruenza tra il periodo riportato nell’accertamento “1 giugno 2006 – 31 dicembre 2006” – e la ripresa fiscale concernente l’intero anno 2006;

– la censura è inammissibile in tutte le sue prospettazioni;

– posto che la CTR ha ritenuto nel caso ricorrere una ipotesi di errore materiale, quanto al profilo motivazionale va ribadito che in presenza di una doppia conforme, in ragione delle pronunce dei due gradi di merito di analogo contenuto (art. 348-ter c.p.c.), il ricorrente in cassazione, per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5, deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse (Cass. n. 5528 del 2014; Cass. n. 26774 del 2016); adempimento che la ricorrente, nel caso di specie, non ha svolto, emergendo comunque dal contenuto del ricorso che identica è la quaestio facti esaminata dalle due commissioni;

– quanto alla dedotta violazione di legge, la CTR, indicando la ricorrenza di un errore materiale, sul punto ha compiuto un accertamento di fatto che non può essere più messo in discussione sotto il vizio di violazione o falsa applicazione di legge che può essere formulato solo assumendo l’accertamento di fatto, così come operato dal giudice del merito, in guisa di termine obbligato, indefettibile e non modificabile, del sillogismo tipico del paradigma dell’operazione giuridica di sussunzione, là dove, diversamente (ossia ponendo in discussione detto accertamento), si verrebbero ad esercitarsi poteri di cognizione esclusivamente riservati al giudice del merito (cfr. Cass., ord., 13 marzo 2018, n. 6035; Cass., 23 settembre 2016, n. 18715).

– Con il terzo motivo, la contribuente deduce “Ancora sulla falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, della L. n. 241 del 1990, art. 3, e della L. n. 212 del 2000, art. 7, in ordine al profilo della cd. “percentuale di ricarico” e sulla falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e dell’art. 2729 c.c. (in relazione al disposto di cui dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5)”, laddove la CTR, senza nessuna motivazione, aveva ritenuto adeguata la percentuale del 20% adottata dall’agenzia delle entrate, addossando al contribuente l’onere della prova in ordine alla corretta percentuale di ricarico applicabile nella concreta vicenda;

– la censura è infondata;

– come si ricava dall’avviso di accertamento, riportato nel controricorso alle pagine 23, l’amministrazione ha proceduto alla ricostruzione induttiva del reddito sulla base delle indagini finanziarie sui conti della società e dei soci, avendo riscontrato “numerose e gravi irregolarità nella tenuta della contabilità che la rendono del tutto inattendibile”, con la conseguenza di potersi avvalere anche di presunzioni cd. supersemplici – cioè prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui al citato D.P.R., art. 38, comma 3 -, le quali determinano un’inversione dell’onere della prova, ponendo a carico del contribuente la deduzione di elementi contrari intesi a dimostrare che il reddito (risultante dalla somma algebrica di costi e ricavi) non è stato prodotto o è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall’Ufficio. (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 14930 del 15/06/2017, Rv. 644593 – 01);

– ha quindi proceduto alla determinazione del reddito “riconoscendo l’ammontare dei costi sulla base della redditività del settore pari all’80%”;

– la CTR ha riconosciuto corretta la metodologia applicata, osservando che la contribuente non aveva indicato una diversa percentuale dei costi e che, se l’agenzia avesse operato diversamente, avrebbe potuto assoggettare a tassazione tutti i ricavi; implicitamente, quindi, la CTR ha fatto applicazione del principio di favore per cui in caso di rettifica induttiva, alla ricostruzione dei ricavi deve corrispondere una incidenza percentualizzata dei costi da determinarsi induttivamente (“In tema di accertamento induttivo cd. puro, l’Amministrazione finanziaria deve ricostruire il reddito del contribuente tenendo conto anche delle componenti negative emerse dagli accertamenti compiuti ovvero, in difetto, determinate induttivamente, al fine di evitare che, in contrasto con il principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., venga sottoposto a tassazione il profitto lordo, anziché quello netto”. (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26748 del 23/10/2018, Rv. 651111 – 01);

– non vi è stata nessuna inversione dell’onere probatorio, avendo l’amministrazione accertato induttivamente i ricavi e su di essi applicato forfettariamente i costi.

– Con il quarto motivo, si censura “Falsa applicazione dell’art. 116 c.p.c., in ordine alla valutazione delle prove documentali offerte dalla contribuente e del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 2 (in relazione al disposto di cui dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5)”, laddove la CTR aveva ritenuto che la contribuente non avesse dato la prova specifica che nei conti bancari fossero transitate somme non riconducibili ad entrate della società; si afferma che la società avesse provato che nella determinazione del reddito imponibile erano confluite anche le risultanze dei conti personali dei soci S.C. e S.L., nonché quelli di altre due società di cui il secondo era socio, da ciò derivando una duplicazione di tassazione; si esclude quindi l’applicabilità della presunzione di legge in ordine ai versamenti e prelevamenti con riguardo ai conti bancari intestati a persone diverse; erroneamente ancora erano state considerate movimentazioni gli spostamenti di denaro da una carta postepay alle di appoggio trattandosi dei medesimi fondi;

– la censura è inammissibile sotto plurimi profili;

– in primo luogo essa è generica, non indicando quali siano state le prove specifiche fornite nel giudizio di merito a dimostrazione del proprio assunto che la CTR avrebbe erroneamente valutato, essendosi la parte limitata a richiamare “la nota di deposito dei documenti innanzi alla CTP di Napoli” (pagina 25), violando quindi il principio di autosufficienza del ricorso, a cui non pone rimedio nemmeno l’altrettanto generico riepilogo dell’atto di appello;

– in secondo luogo, investendo il ragionamento e la valutazione dei singoli elementi di fatto operata dal giudice di merito, che ha espressamente escluso che i movimenti avvenuti sulla carta postale ricaricabile ritenuta principale fossero stati presi in esame nell’accertamento per l’anno in questione, essa integra una non consentita censura motivazionale atteso che, venendo in esame un provvedimento pubblicato dopo il giorno 11 settembre 2012, l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, dopo la riforma del 2012, ammette le censure sull’accertamento di fatti solamente entro il minimo costituzionale della mancanza di segno grafico, della apparente motivazione, della motivazione inconciliabilmente contraddittoria o assolutamente perplessa (Cass. sez. un. 8053 del 2014); va ricordato che “In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell’art. 116 c.p.c. (norma che sancisce il principio della libera valutazione delle prove, salva diversa previsione legale) ricorre solo quando il giudice di merito disattenda tale principio in assenza di una deroga normativamente prevista, ovvero, all’opposto, valuti secondo prudente apprezzamento una prova o risultanza probatoria soggetta ad un diverso regime”. (Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 18092 del 31/08/2020, Rv. 658840 – 02);

– infine, per l’operatività della presunzione stabilita per le movimentazioni bancarie questa Corte, con orientamento costante da cui il Collegio non ha motivo di discostarsi, ha già affermato che: “In tema di accertamento delle imposte, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 32, n. 7, e il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, autorizzano l’Ufficio finanziario a procedere all’accertamento fiscale anche attraverso indagini su conti correnti bancari formalmente intestati a terzi, ma che si ha motivo di ritenere connessi ed inerenti al reddito del contribuente, acquisendo dati, notizie e documenti di carattere specifico relativi a tali conti, sulla base di elementi indiziari tra i quali può assumere rilievo decisivo la mancata risposta del contribuente alla richiesta di chiarimenti rivoltagli dall’Ufficio in ordine ai medesimi conti, e senza che l’utilizzabilità dei dati dagli stessi risultanti trovi ostacolo nel divieto di doppia presunzione, attenendo quest’ultimo alla correlazione tra una presunzione semplice ed un’altra presunzione semplice, e non già al rapporto con una presunzione legale, quale è quella che ricorre nella fattispecie in esame”. (per tutte Cass. sez. 5, Sentenza n. 27032 del 21/12/2007)” “In tema di accertamento dell’IVA, i movimenti bancari operati sui conti personali di soggetti legati al contribuente da stretto rapporto familiare o da particolari rapporti contrattuali (nella specie, l’amministratore unico della società, il suo gestore di fatto e la figlia di quest’ultimo nonché socia) possono essere riferiti al contribuente, salva la prova contraria a suo carico, al fine di determinarne i maggiori ricavi non dichiarati, in quanto tali rapporti di contiguità rappresentano elementi indiziari che assumono consistenza di prova presuntiva legale, ove il soggetto formalmente titolare del conto non sia in grado di fornire indicazioni sulle somme prelevate o versate e non disponga di proventi diversi o ulteriori rispetto a quelli derivanti dalla gestione dell’attività imprenditoriale. (Sez. 5, Sentenza n. 20668 del 01/10/2014, Rv. 632458 – 01)”; “Ne consegue in ordine alla distribuzione dell’onere probatorio che una volta dimostrata la pertinenza alla società dei rapporti bancari intestati alle persone fisiche con essa collegate, l’Ufficio non è tenuto a provare che tutte le movimentazioni che risultano da quei rapporti rispecchino operazioni aziendali, ma al contrario la corretta interpretazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, impone alla società contribuente di dimostrare la estraneità di ciascuna di quelle operazioni alla propria attività di impresa” (Cass. n. 16575 del 2013; n. 20199 del 2010);

– nella fattispecie, con giudizio di fatto non censurabile in questa sede, la commissione regionale ha escluso che la società contribuente, “semplicemente osservando che i soci della Informatic Point sarebbero soci anche di altre società”, avesse fornito la prova specifica della circostanza che nei conti correnti siano transitate entrate non riconducibili alla società;

– quanto alla omessa nomina di un consulente tecnico, di cui non risulta nemmeno essere stata fatta richiesta, si rileva che: “Anche nel processo tributario, la consulenza tecnica d’ufficio è mezzo istruttorio – e non prova vera e propria – sottratto alla disponibilità delle parti ed affidato al prudente apprezzamento del giudice di merito, nel cui potere discrezionale rientra la valutazione di disporre la nomina dell’ausiliario giudiziario, potendo motivare l’eventuale diniego anche implicitamente, con argomentazioni desumibili dal contesto generale e dal quadro probatorio unitariamente considerato”. (Sez. 5 -, Sentenza n. 25253 del 09/10/2019, Rv. 655530 – 01);

– pertanto, per le suesposte considerazioni, il ricorso non può essere accolto;

– le spese processuali seguono il criterio della soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso; condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese di legittimità, liquidate in Euro 7.500,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 25 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 luglio 2021