Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.2103 del 29/01/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3950/2015 R.G. proposto da:

C.D., rappresentato e difeso, giusta mandato in calce al controricorso, dall’Avv. Alessandro Dagnino, elettivamente domiciliato presso il suo studio, in Roma, via Crescenzio n. 25;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 1988/24/2014, depositata il 13 giugno 2014;

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 19 novembre 2020 dal Consigliere D’Orazio Luigi.

RILEVATO

CHE:

1. La Commissione tributaria regionale della Sicilia accoglieva l’appello proposto dalla Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Agrigento, che aveva accolto il ricorso del contribuente C.D., esercente attività di manutenzioni edili nel Comune di Racalmuto, contro l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate nei suoi confronti, per l’anno 2004, per Irpef, Irap ed Iva, anche con l’utilizzo degli studi di settore, in quanto l’ammontare dei ricavi dichiarati inferiore ai ricavi desumibili dagli studi di settore. Il giudice di prime cure riteneva che la percentuale di scostamento tra quanto dichiarato e quanto calcolato in base agli studi di settore, pari al 13,5 %, non rappresentava una grave incongruenza, tale da giustificare l’accertamento induttivo.

Il giudice di appello rilevava che l’avviso di accertamento era motivato non solo sulle gravi incongruenze tra il reddito dichiarato e quello desumibile in base agli studi di settore, ma anche dalla antieconomicità dell’attività di impresa, i cui redditi erano stati per vari anni al di sotto del minimo di sopravvivenza, talora anche inferiore alle retribuzioni dei dipendenti. Inoltre, il contribuente non si era neppure presentato per il contraddittorio preventivo.

2. Avverso tale pronuncia propone ricorso per cassazione il contribuente.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO

CHE:

1. Con il primo motivo di impugnazione il contribuente deduce la “violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 de 1993, art. 62 sexies, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3; nullità della sentenza per omessa considerazione dei fatti affermati e non contestati ai sensi dell’art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, in quanto la grave incongruenza non può essere rappresentata dal mero scostamento rispetto agli studi di settore, Il mero scostamento, in realtà, legittima solo l’Ufficio ad effettuare l’accertamento analitico-induttivo ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d. Nella specie, poi, non v’è stata neppure la grave incongruenza, in quanto lo scostamento tra l’ammontare dei ricavi dichiarati dal contribuente (Euro 89.515,00) e quelli minimi risultanti dallo studio di settore applicato (Euro 103.704) era esiguo e pari al 13,5 %. Mancavano, quindi, sia la grave incongruenza, sia gli “ulteriori elementi indiziari”. Il C., peraltro, proprio per i bassissimi margini di profitto, dovuti alla “notoria crisi del mercato edilizio”, ha successivamente cessato l’attività. Tale fatto sarebbe non contestato ai sensi dell’art. 115 c.p.c., sicchè il giudice di appello lo avrebbe dovuto considerare quale valida giustificazione della bassa redditività. Altri fatti, poi, non sarebbero stati contestati, e cioè che il contribuente era titolare di una piccola ditta individuale, che esercitava prevalentemente l’attività in Racalmuto, che le tariffe da lui applicare erano particolarmente contenute, che il cluster n. 19 non era pertinente alla sua attività.

1.1. Tale motivo è infondato.

1.2. Invero, è pacifico tra le parti che l’avviso di accertamento non è stato emesso solo sulla scorta delle risultanze degli studi di settore, stante lo scostamento del 13,5 tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore, ma anche in base alla antieconomicità della attività di impresa, in quanto in numerosi esercizi il reddito del contribuente è stato pari a zero, mentre in altri il reddito dell’impresa è stato di molto inferiore al reddito dei propri dipendenti.

Va, poi, osservato che il contribuente non si è presentato, nonostante l’invito, a partecipare al contraddittorio preventivo.

1.3. Pertanto, per questa Corte, a sezioni unite, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli “standards” in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli “standards” o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello “standard” prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli “standards” al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli “standards”, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass., sez. un., 18 dicembre 2009, n. 26635).

1.4. Pertanto, nel caso in cui il contraddittorio sia stato regolarmente attivato ed il contribuente abbia omesso di parteciparvi o si sia astenuto dalle attività di allegazione, l’Ufficio non è tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai dati desunti dagli studi di settore (Cass., 20 settembre 2017, n. 21754; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27617; Cass., 30 ottobre 2018, n. 27617).

Una volta, dunque, che l’Amministrazione ha dimostrato la sussistenza di gravi incongruenze tra i dati emergenti dagli studi di settore ed il reddito dichiarato dal contribuente, grava su questi, al fine di superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura standardizzata, l’onere di dimostrare, attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale in virtù di detta procedura (Cass., 15 gennaio 2019, n. 769).

1.5.Inoltre, in precedenza questa Corte ha ritenuto come scostamenti solo lievi, e quindi inidonei alla rettifica dei redditi quelli del 4,23 % (Cass., 14 luglio 2017, n. 17486), del 7 % (Cass., 26 settembre 2014, n. 20414), del 10 % (Cass., 2637/2019), del 21 % (Cass., 10 novembre 2015, n. 22946), con la precisazione che la nozione di “grave incongruenza” non può essere ricavata avendo riguardo in via assoluta a precise soglie quantitative fisse di scostamento, essendo, invece, la nozione di indici di natura relativa da adattare a plurimi fattori propri della singola situazione economica, del periodo di riferimento ed in generale della stessa storia commerciale del contribuente destinatario dell’accertamento, oltre che dei mercato e del settore di operatività.

Pertanto, si è aggiunto (Cass., sez. 5, 29 marzo 2019, n. 8854) che, al fine di individuare divergenze significative tra i ricavi dichiarati e quelli risultanti dagli studi di settore, si può anche fare riferimento al D.P.R. 16 settembre 1996, n. 570, art. 2, comma 1, lett. a (“regolamento per la determinazione dei criteri in base ai quali la contabilità ordinaria è considerata inattendibile, relativamente agli esercenti attività di impresa, arti e professioni”), il quale dispone: “ai medesimi fini indicati nel comma 1, le contraddizioni tra le scritture obbligatorie e i dati e gli elementi direttamente rilevati si considerano gravi e rendono altresì inattendibile la contabilità ordinaria degli esercenti attività di impresa, quando: a)i valori rilevati a seguito di ispezioni o verifiche, anche parziali…abbiano uno scostamento, rispetto a quelli indicati in contabilità, superiore al 10 per cento del valore complessivo delle voci interessate, a condizione che tale scostamento non sia riconducibile a errata applicazione dei criteri di valutazione ovvero di imputazione temporale”.

Analogamente al D.P.R. n. 570 del 1996, art. 1, comma 2, lett. b), si prevede che “tali contraddizioni” si considerano “gravi” quando “non risultano indicati in alcuna delle scritture contabili o, in mancanza dell’obbligo di indicazione nelle stesse, in altra documentazione attendibile, uno o più beni strumentali…il cui valore complessivo sia superiore al 10 per cento di quello di tutti i beni strumentali utilizzati…”.

1.6. Pertanto, lo scostamento di almeno il 10 % tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dagli studi di settore può rappresentare una soglia di sbarramento idonea a far ritenere che una percentuale di scostamento superiore può costituire uno degli indici spia della gravità della incongruenza. Nella specie, è lo stesso contribuente ad ammettere che lo scostamento tra i ricavi dichiarati e quelli derivanti dagli studi di settore è stato del 13,5 %. Pertanto, non solo è stata superata la soglia del 10 %, che può essere presa come parametro dello scostamento “grave”, ma si è in presenza anche di ulteriori elementi che ne sorreggono la portata dimostrativa, come i vari esercizi di impresa a reddito zero e quelli con reddito di impresa inferiore al reddito dei propri dipendenti.

1.7. Con la precisazione ulteriore che, in tema di accertamento basato sugli studi di settore, anche alla luce della giurisprudenza Eurounitaria, il presupposto della “grave incongruenza” di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, (conv., con modif., dalla L. n. 427 del 1993) è necessario anche per gli avvisi di accertamento notificati dopo il 1^ gennaio 2007, in quanto la L. n. 146 del 1998, art. 10, comma 1, pur dopo le modifiche apportate dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 23 (in vigore dal 1^ gennaio 2007), continua a fare riferimento al detto art. 62 sexies, che, pertanto, non può ritenersi implicitamente abrogato (Cass., sez. 5, 29 marzo 2019, n. 8854) 1.8. Inoltre, deve osservarsi che, nella specie, l’avviso di accertamento era fondato anche sugli studi di settore, ma non si esauriva in essi, avendo preso in esame altri elementi, quali la bassa o inesistente redditività dell’impresa.

1.9. Si è affermato, quindi, che un accertamento tributario può dirsi fondato su uno studio di settore solo nel caso in cui trovi in esso il suo fondamento prevalente. Ciò non si verifica quando, mediante l’utilizzo degli studi di settore siano emerse incongruenze nella contabilità di impresa che abbiano indotto l’Ente accertatore ad approfondire l’analisi, scoprendo altri, e prevalenti, indici rivelatori dell’esistenza di una operatività economica non dichiarata, raccogliendo l’Amministrazione finanziaria elementi gravi, precisi e concordanti, posti a fondamento dell’accertamento tributario (Cass., sez. 5, 13555/2020; Cass., 5 dicembre 2019, n. 31814, Cass., 6 giugno 2019, n. 15344).

1.10. Quanto al dedotto vizio di violazione del principio di non contestazione, di cui all’art. 115 c.p.c., si rileva che i fatti da considerarsi come “pacifici”, in quanto dedotti in modo specifico dal contribuente e non contestati dalla Agenzia delle entrate, non hanno alcuna valenza “decisiva” ai fini della pronuncia del giudice di appello; ma soprattutto, si tenta di “travestire” da violazione di legge quella che appare come una censura sulla motivazione della decisione, tesa ad una diversa valutazione delle risultanze istruttorie, inammissibile in questa sede, soprattutto dopo le modifiche apportate all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, dal D.L. n. 83 del 2012, applicabile alle sentenze depositate a decorrere dall’11-9-2012.

Tra i fatti non contestati rientrerebbero la chiusura della attività di impresa “successivamente”, come pure la titolarità di una piccola ditta individuale, l’applicazione di tariffe contenute, la non pertinenza del cluster 19.

Va, però, considerato, a prescindere dalla assenza di “specificità” di tali deduzioni che si palesano nella loro assoluta genericità, sì da non poter assurgere a parametro per l’applicazione del principio di non contestazione, quale tecnica di semplificazione processuale, con esonero dall’onere della prova (actore non probante reus absolvitur), l’irrilevanza dei tali fatti, che sono peraltro “secondari”, in quanto mirano a dare la prova dell’esistenza dei fatti “primari” cui giungere per via presuntiva.

In realtà, il giudice non è tenuto a dare conto di tutti gli elementi istruttori utilizzati nella sua decisione, potendo scegliere quelli da lui ritenuti più rilevante, senza la necessità di indicare con precisione anche tutti gli altri elementi.

Va, poi, aggiunto che, nel processo tributario, nell’ipotesi di ricorso contro l’avviso di accertamento, il principio di non contestazione non implica a carico dell’Amministrazione finanziaria, a fronte dei motivi di impugnazione proposti dal contribuente, un onere di allegazione ulteriore rispetto a quanto contestato mediante l’atto impositivo, in quanto detto atto costituisce nel suo complesso, nei limiti delle censure del ricorrente, l’oggetto del giudizio (Cass., sez. 5, 23 luglio 2019, n. 19806; Cass., sez. 5, 13 marzo 2019, n. 7127).

2. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente lamenta la “nullità della sentenza per omessa pronuncia, con violazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, in quanto con il primo motivo dell’originario ricorso si era rilevata l’inattendibilità dello studio di settore per avere preso in considerazione il cluster 19, in realtà non pertinente all’attività del ricorrente. Il primo giudice aveva accolto il ricorso, pur non statuendo espressamente su tale peculiare aspetto di illegittimità dell’avviso di accertamento. Il contribuente aveva riproposto il motivo di ricorso in sede di controdeduzioni in appello, ma la CTR ha omesso ogni pronuncia al riguardo con violazione dell’art. 112 c.p.c.

2.1. Tale motivo è infondato.

2.2. Invero, il giudice di appello ha accolto integralmente il gravame proposto dalla Agenzia delle entrate avverso la decisione di prime cure, con piena conferma della legittimità dell’avviso di accertamento (cfr. dispositivo della sentenza di appello “rigetta l’opposizione proposta con il ricorso di primo grado conferma la legittimità dell’avviso di accertamento”).

Trattasi, dunque, di un rigetto implicito del motivo di ricorso del contribuente, riproposto in sede di controdeduzioni in appello.

3. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente deduce la “illegittimità della sentenza impugnata ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 per violazione dell’art. 2909 c.c. a fronte dell’esistenza di giudicato esterno”, in quanto, con riferimento all’anno di imposta 2002 la Commissione tributaria provinciale di Agrigento ha annullato il relativo avviso di accertamento, con sentenza n. 312/05/08, depositata il 26-11-2008, passata in giudicato.

3.1. Tale motivo è infondato.

Invero, per questa Corte la sentenza del giudice tributario con la quale si accertano il contenuto e l’entità degli obblighi del contribuente per un determinato anno d’imposta fa stato, nei giudizi relativi ad imposte dello stesso tipo dovute per gli anni successivi, ove pendenti tra le stesse parti, solo per quanto attiene a quegli elementi costitutivi della fattispecie che, estendendosi ad una pluralità di periodi di imposta, assumano carattere tendenzialmente permanente, mentre non può avere alcuna efficacia vincolante quando l’accertamento relativo ai diversi anni si fondi su presupposti di fatto relativi a tributi differenti ed a diverse annualità (Cass., sez. 5, 8 aprile 2015, n. 6953). Tra l’altro, in questo giudizio le riprese a tassazione attengono anche ad Iva e Irap, sicchè non è possibile estendere il giudicato agli avvisi di accertamento riguardanti tali tributi.

Per questa Corte, infatti, le controversie in materia di IVA sono soggette a norme comunitarie imperative, la cui applicazione non può essere ostacolata dal carattere vincolante del giudicato nazionale, previsto dall’art. 2909 c.c., e dalla eventuale sua proiezione anche oltre il periodo di imposta che ne costituisce specifico oggetto, ove gli stessi impediscano – secondo quanto stabilito dalla sentenza della Corte di Giustizia CE 3 settembre 2009, in causa C-2/08 – la realizzazione del principio di contrasto dell’abuso del diritto, individuato dalla giurisprudenza comunitaria come strumento teso a garantire la piena applicazione del sistema armonizzato di imposta (Cass., sez. 5, 5 ottobre 2012, n. 16996; Corte Giustizia, 16 luglio 2020, n. 424 per l’Irap vedi Cass., sez. 5, 9 ottobre 2013, n. 22941).

4. Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente deduce la “nullità della sentenza per omessa pronuncia, con violazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 1, comma 2, in riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, della L. n. 241 del 1990, art. 3, del D.Lgs. n. 32 del 2001, nonchè della L. n. 212 del 2000, art. 1, comma 1, e dell’art. 15 preleggi, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, in quanto sin dal ricorso introduttivo il contribuente ha contestato l’avviso di accertamento per difetto di motivazione dello stesso, che richiamava quale fonte d’innesco dell’attività istruttoria “l’invito n. S39/2008 notificato il 22-4-2009”, omettendone sia l’allegazione che la trascrizione, che l’indicazione dei punti essenziali richiamati. Il giudice di appello ha omesso l’esame di tale eccezione.

4.1. Tale motivo è infondato.

Invero, per questa Corte, in tema di motivazione “per relationem” degli atti d’imposizione tributaria, lo Statuto del contribuente, art. 7, comma 1, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisce esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass., sez. 5, 29968/2019).

Nella specie, è pacifico che il contribuente abbia avuto conoscenza dell’invito a partecipare al contraddittorio preventivo, tanto che il ricorrente non ha contestato la mancata partecipazione al contraddittorio preventivo, ma si è lamentato solo del fatto che l’avviso di accertamento si è limitato a richiamare la “fonte d’innesco” dell’attività istruttoria, costituita dall’invito n. S39 del 2008, notificato il 22-4-2009, che non è stato allegato all’avviso, nè riportato nei suoi tratti essenziali.

Avendone avuto conoscenza, l’Amministrazione non aveva l’onere di allegare tale invito all’avviso di accertamento.

Tra l’altro, il ricorrente non riporta neppure gli stralci essenziali dell’avviso di accertamento per consentire a questa Corte di comprendere il reale contenuto dello stesso.

5.Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico del ricorrente, per il principio della soccombenza, e si liquidano come da dispositivo.

PQM

Rigetta il ricorso;

condanna il ricorrente a rimborsare in favore della Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che si liquidano in complessivi Euro 2.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 19 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 29 gennaio 2021