Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.22564 del 10/08/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. FASANO Anna Maria – Presidente –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

Dott. MARTORELLI Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 26144-2018 proposto da:

M.L., elettivamente domiciliato in ROMA, LARGO TRIONFALE 7, presso lo studio dell’avvocato LUIGI MANNUCCI, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– controricorrente-

avverso la sentenza n. 628/2018 della COMM.TRIB.REG.LAZIO, depositata il 06/02/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 20/05/2021 dal Consigliere Dott. MARTORELLI RAFFAELE.

FATTO E DIRITTO

L’Agenzia delle Entrate, Ufficio del Territorio, proponeva appello avverso la sentenza di primo grado con la quale la CTP di Roma, con sentenza n. 7558/2016 sez. 30 aveva accolto il ricorso del contribuente M.L., ritenendo immotivato l’avviso di accertamento catastale emesso dall’Agenzia delle Entrate – Ufficio del Territorio di Roma, a norma della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, che aveva modificato la classe da 4 a 5 e aumentato la rendita da Euro 4.757,86 a Euro 5.539,00, dell’immobile sito in *****, zona censuaria 3, cat. A/10 zona trionfale. Si costituiva il contribuente, chiedendo il rigetto dell’appello.

La C.T.R. Lazio, dando atto di aver assunto varie decisioni, nell’ambito della stessa questione, attinente alla revisione delle rendite catastali operate, su richiesta del Consiglio comunale di Roma Capitale, in determinate microzone del Comune di Roma, nelle quali più elevato era stato riscontrato lo scostamento dei valori di mercato, accoglieva l’appello dell’Ufficio.

A differenza di quanto sostenuto dai primi giudici, la CTR riteneva che l’atto impugnato contenesse quegli elementi della motivazione che erano richiesti anche dalla giurisprudenza della Cassazione. Infatti, l’Ufficio aveva posto in essere la revisione parziale del classamento non già sulla base della semplice appartenenza dell’immobile ad una data microzona (non essendo stati tutti gli immobili della microzona sottoposti a revisione del classamento), ma aveva altresì fatto riferimento a vari provvedimenti di carattere generale presupposti, quali la Det. Direttore Agenzia Territorio 16 febbraio 2005, emanata d’intesa con la conferenza Stato-Città ed autonomie locali, con la quale sono stati definiti i criteri e le modalità operative per l’attuazione dell’anzidetto comma 335; la nota con la quale il Comune di Roma aveva comunicato la deliberazione n. 5 dell’11 ottobre 2010, recante la determinazione dell’assemblea capitolina di richiedere all’Agenzia delle Entrate la revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata, tra cui quella nella quale si trovava l’immobile del ricorrente.

Evidenziava, inoltre, come, nel caso di specie, fosse stata rettificata soltanto la classe dell’immobile, fermo restando la categoria, e come l’Agenzia delle Entrate avesse fornito un’adeguata motivazione al riguardo, sia richiamando apposite istruzioni amministrative riguardanti l’attribuzione di tale elementi, sia avendo riguardo alle caratteristiche tipiche riscontrate in concreto ai fini dell’attribuzione della classe, cioè quelle caratteristiche estrinseche (ubicazione, qualità del contesto urbano, collegamento con servizi pubblici, ubicazione su strade importanti ecc.) che ne influenzavano la redditività.

Inoltre, si trattava di immobile, come spiegato nell’atto d’appello, situato a poca distanza dalle assi stradali principali di Viale delle Milizie e Circonvallazione Trionfale, nelle vicinanze di servizi pubblici di trasporto (metro e bus). Infine, tra le sette classi comprese nel D.M. 27 settembre 1991, l’Ufficio aveva ritenuto congrua la V anche per il principio di perequazione, in quanto tutte le unità appartenenti al medesimo fabbricato, di simile consistenza, erano classificate nella quinta classe.

Proponeva ricorso il contribuente che deduceva:

1) Violazione e/o errata applicazione in combinato disposto della L. n. 212 del 2000, art. 7, comma e L. n. 241 del 1990, art. 3, e della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

Deduceva il vizio della sentenza, per avere la Commissione Tributaria Regionale del Lazio completamente disatteso il principio di diritto, per cui ogni provvedimento amministrativo doveva essere motivato, non essendo sufficiente il mero richiamo a fonti normative. Il vizio lamentato risultava palese dalla semplice analisi dell’avviso di accertamento impugnato, nel quale erano presenti mere frasi standardizzate o di “stile”, senza alcuno specifico riferimento all’unità immobiliare di proprietà del Dott. M..

2) Violazione ed erronea applicazione del D.P.R. n. 1142 del 1949, del D.P.R. n. 701 del 1994 e della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 336, nonché della L. n. 212 del 2000, art. 7 e L. n. 241 del 1990, art. 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

La sentenza n. 628/18 risultava, inoltre, viziata per la violazione o errata applicazione del D.P.R. n. 1142 del 1949, nel quale venivano identificate e specificate le caratteristiche che le unità immobiliari dovevano possedere per essere ricondotte nelle singole categorie e classi catastali, in quanto il riclassamento (eseguito ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335) non aveva tenuto in nessun conto le caratteristiche intrinseche ed estrinseche delle singole unità immobiliari oggetto di accertamento e revisione e violava gravemente quanto stabilito nel menzionato D.P.R. n. 1142 del 1949, il D.M. n. 70 del 1994, la L. n. 212 del 2000, art. 7 e L. n. 241 del 1990, art. 3. Più specificamente, spiegava che l’unità immobiliare in esame, aveva subito varie variazioni catastali in aumento (con variazione della rendita e con scorporo di circa 31,40 mq. commerciali, nell’anno 2005). Inoltre dalla documentazione prodotta, erano state segnalate gravi problematiche in ordine alle condizioni dello stabile, che dimostravano l’insussistenza del contestato aumento di redditività. Il vizio di motivazione era palese, in quanto il contribuente aveva documentalmente provato sia la diminuita redditività dell’immobile -con lesioni, fessurazioni, crepe-, sia i gravi danni subiti dallo stabile (come da perizia tecnica ing. Z., allegata).

3) Omessa pronuncia su fatti decisivi art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5.

La sentenza impugnata aveva, infine, omesso di prendere posizione sia sull’eccezione per la violazione di quanto stabilito dal D.P.R. n. 1142 del 1949 e del D.M. n. 701 del 1994, in merito all’attribuzione di categorie e classi per le unità immobiliari, sia sull’eccezione per la violazione della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 336, facendo derivare la correttezza dell’operato dell’Ufficio dalla normativa utilizzata dall’Agenzia delle Entrate per rideterminare la classe dell’immobile ovvero la L. n. 311 del 2004, art. 1, comma, 335.

Nulla aveva affermato in merito alle contestazioni, svolte sotto il profilo tecnico; nulla in merito alla insussistente comparabilità tra gli immobili presi a raffronto dall’Agenzia delle Entrate e l’unità oggetto di accertamento e rettifica; nulla sulla documentalmente provata presenza di lesioni sulle pareti dello stabile, sulla perizia depositata in atti, sulla provata diminuzione del valore economico degli immobili.

L’Agenzia si costituiva con controricorso. Il contribuente depositava memoria.

I motivi possono essere trattati congiuntamente.

Il ricorso è fondato. Come già ritenuto cla questa Corte, l’atto tributario del classamento delle unità immobiliari a destinazione ordinaria consiste nel collocare ogni singola unità in una data categoria e in una data classe, in base alle quali attribuire la rendita (D.P.R. n. 1142 del 1949, art. 61, e D.P.R. n. 138 del 1998, art. 8); categoria e classe costituiscono quindi i due distinti segmenti dell’unitaria operazione del classamento.

Ai sensi del D.P.R. n. 138 del 1998, art. 8, commi 2 e 3, la categoria viene assegnata sulla base della normale destinazione funzionale dell’unità immobiliare, tenuto conto dei caratteri tipologici e costruttivi specifici e delle consuetudini locali, mentre la classe, rappresentativa del livello reddituale ordinario ritraibile nell’ambito del mercato edilizio della microzona, dipende dalla qualità urbana ed ambientale della microzona in cui l’unità è ubicata, nonché dalle caratteristiche edilizie dell’unità medesima e del fabbricato che la comprende.

Come già osservato dalla giurisprudenza di questa Corte, in tema di estimo catastale, l’obbligo di motivazione a carico dell’Amministrazione si atteggia diversamente a seconda che la stessa operi d’iniziativa o su sollecitazione del contribuente ed assume una connotazione più ampia anche quando l’Agenzia del Territorio muti d’ufficio il classamento ad un’unità immobiliare che ne risulti già munita; in tal caso la dilatazione della componente motivazionale si giustifica per il fatto che, andando ad incidere su valutazioni che si presumono già verificate in termini di congruità, è necessario mettere in evidenza gli elementi di discontinuità che ne legittimino la variazione.

Costituisce, infatti, orientamento consolidato quello secondo cui “In tema di estimo catastale, quando procede all’attribuzione di ufficio di un nuovo classamento ad un’unità immobiliare a destinazione ordinaria, l’Agenzia del Territorio, a pena di nullità del provvedimento per difetto di motivazione, deve specificare se tale mutamento è dovuto a trasformazioni specifiche subite dall’unità immobiliare in questione, oppure ad una risistemazione dei parametri relativi alla microzona in cui si colloca l’unità immobiliare. L’Agenzia dovrà indicare, nel primo caso, le trasformazioni edilizie intervenute, e, nel secondo caso, l’atto con cui si è provveduto alla revisione dei parametri relativi alla microzona, a seguito di significativi e concreti miglioramenti del contesto urbano. Tali specificazioni e indicazioni, infatti, sono necessarie per rendere possibile al contribuente di conoscere i presupposti del riclassamento, di valutare l’opportunità di fare o meno acquiescenza al provvedimento e di approntare le proprie difese con piena cognizione di causa, nonché per impedire all’Amministrazione, nel quadro di un rapporto di leale collaborazione, di addurre in un eventuale successivo contenzioso ragioni diverse rispetto a quelle enunciate. (Vedi Cass. n. 9626, n. 19814 e n. 19949 del 2012; n. 16643 e n. 21532 del 2013; n. 16887, n. 17335 e n. 23247 del 2014).

Si è osservato ancora (Cass. n. 19989/2019), in relazione al contenuto minimo della motivazione di atti di riclassamento di immobili già muniti di rendita catastale, ma oggetto di rettifica per iniziativa dell’Amministrazione finanziaria, che:

a) se il nuovo classamento è stato adottato, ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, nell’ambito di una revisione dei parametri catastali della microzona in cui l’immobile è situato, giustificata dal significativo scostamento del rapporto tra valore di mercato e valore catastale in tale microzona rispetto all’analogo rapporto nell’insieme delle microzone comunali, l’atto deve indicare la specifica menzione dei suddetti rapporti e del relativo scostamento;

b) se la variazione è stata effettuata ai sensi della L. n. 311 de12004, art. 1, comma 336, in ragione di trasformazioni edilizie subite dall’unita immobiliare, l’atto deve recare l’analitica indicazione di tali trasformazioni;

c) nell’ipotesi di riclassificazione avvenuta ai sensi della L. n. 662 del 1996, art. 3, comma 58, l’atto deve precisare a quale presupposto – il non aggiornamento del classamento ovvero la palese incongruità rispetto a fabbricati similari – la modifica debba essere associata, specificamente individuando, nella seconda ipotesi, i fabbricati, il loro classamento e le caratteristiche analoghe che li renderebbero similari all’unità immobiliare oggetto di riclassamento. (Vedi Cass. n. 19820 del 2012; n. 5784 e n. 10489 del 2013; n. 697 del 2015).

E che: “la motivazione dell’atto di “riclassamento” non può essere integrata dall’Amministrazione finanziaria nel giudizio di impugnazione avverso lo stesso (vedi da ultimo Cass. n. 25450 del 2018 e n. 6065 del 2017), né il fatto che il contribuente abbia potuto svolgere le proprie difese vale a rendere sufficiente la motivazione, al fine di non legittimare un inammissibile giudizio ex post della sufficienza della motivazione, argomentata dalla difesa svolta in concreto dal contribuente, piuttosto che un giudizio ex ante basato sulla rispondenza degli elementi enunciati nella motivazione a consentire l’effettivo esercizio del diritto di difesa.” Ciò perché l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo “persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l’an ed il quantum debeatur. Detti elementi conoscitivi devono essere forniti all’interessato, non solo tempestivamente (e cioè inserendoli ab origine nel provvedimento impositivo), ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa” (cfr. Cass. n. 7056 del 2014; n. 15842 del 2006; n. 23009 del 2009).

Nel caso in esame, risulta che l’Amministrazione ha proceduto d’ufficio al mutamento di classamento ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, nell’ambito di una revisione dei parametri catastali della microzona in cui gli immobili sono situati, giustificata dal significativo scostamento dei rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale in tale microzona rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali. In queste ipotesi, la ragione giustificativa del mutamento di rendita non è la mera evoluzione del mercato immobiliare, né la mera richiesta del Comune, bensì l’accertamento di una modifica nel valore degli immobili presenti nella microzona, attraverso le procedure previste dal successivo comma 339, ed elaborate con la Det. Diret. 16 febbraio 2005 (G.U. n. 40 del 18 febbraio 2005), cui sono allegate le linee guida definite con il concorso delle autonomie locali.

Sotto altro profilo, va anche rilevato come la Corte Costituzionale, con la sentenza n. 249 dell’1 dicembre 2017, abbia ritenuto non irragionevole la scelta fatta dal legislatore di consentire una revisione del classamento per microzone, in quanto basata sul dato che la qualità del contesto di appartenenza dell’unità immobiliare rappresenta una componente fisiologicamente idonea ad incidere sul valore del bene, tanto che il fattore posizionale già costituisce una delle voci prese in considerazione dal sistema catastale in generale. La modifica del valore degli immobili, presenti in una determinata microzona, ha una indubbia ricaduta sulla rendita catastale ed il conseguente adeguamento, in presenza di un’accresciuta capacità contributiva, mira ad eliminare una sperequazione a livello impositivo.

La Corte Costituzionale, con la pronuncia indicata, ha fra l’altro affermato che “la natura e le modalità dell’operazione enfatizzano l’obbligo di motivazione in merito agli elementi che hanno, in concreto, interessato una determinata microzona, così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare; obbligo che, proprio in considerazione del carattere “diffuso” dell’operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento”, ed ha, significativamente e chiaramente, ribadito la necessità di una provvedimento specifico e puntuale in capo all’Amministrazione.

Riconosciuta la legittimità dello strumento in generale, se ne impone tuttavia un corretto utilizzo, che a giudizio di questa Corte non può prescindere da un adeguata valutazione, caso per caso, del singolo immobile, oggetto di riclassificazione. Poiché non è sufficiente il rispetto dei criteri generali previsti dalla norma, ma si richiede che l’attribuzione della nuova rendita venga contestualizzata in riferimento alle singole unità immobiliari, anche gli oneri motivazionali devono adeguarsi ad esigenze di concretezza e di analiticità, senza che possa ritenersi sufficiente una motivazione standardizzata, applicata indistintamente, che si limiti a richiamare i presupposti normativi in modo assertivo.

Ebbene, con riferimento a tale specifica ipotesi questa Corte ha ripetutamente affermato, in relazione a contenziosi sorti in conseguenza di applicazioni fatte in diversi Comuni, che “In tema di estimo catastale, qualora il nuovo classamento sia stato adottato ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, nell’ambito di una revisione parziale dei parametri della microzona nella quale l’immobile è situato, giustificata dal significativo scostamento del rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali, non può ritenersi congruamente motivato il provvedimento di riclassamento che faccia esclusivamente riferimento ai suddetti parametri di legge ed ai provvedimenti amministrativi a fondamento del riclassamento, allorché da questi ultimi non siano evincibili gli elementi (come la qualità urbana del contesto nel quale l’immobile è inserito, la qualità ambientale della zona di mercato in cui l’unità è situata, le caratteristiche edilizie del fabbricato) che, in concreto, hanno inciso sul diverso classamento, esigendosi che detto obbligo motivazionale sia assolto in maniera rigorosa in modo che il contribuente sia posto in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento, avente carattere “diffuso” (Vedi Cass. n. 3156 del 2015; n. 22900 del 2017; n. 16378, n. 23129, n. 28035 e n. 28076 del 2018; n. 9770 del 2019), ed ancora che “In tema di estimo catastale, qualora il nuovo classamento sia stato adottato ai sensi della L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 335, nell’ambito di una revisione parziale dei parametri catastali della microzona nella quale l’immobile è situato, giustificata dal significativo scostamento del rapporto tra il valore di mercato ed il valore catastale rispetto all’analogo rapporto sussistente nell’insieme delle microzone comunali, il provvedimento di riclassamento, dovendo porre il contribuente in grado di conoscere le concrete ragioni che lo giustificano – come evidenziato anche dalla sentenza della Corte Cost. n. 249 del 2017 – deve indicare i motivi per i quali i valori considerati abbiano determinato il suddetto scostamento, facendo riferimento agli atti da cui ha tratto impulso l’accertamento, costituiti dalla richiesta del Comune e dalla determinazione del direttore dell’Agenzia del territorio, nonché ai dati essenziali del procedimento estimativo delineati da tali fonti normative integrative che abbiano inciso sul classamento.” (vedi Cass. n. 31829 del 2018 e da ultimo Cass.19989/19; 19990/20; 22671/2019 tutte assunte nell’udienza del 7.5.2019).

In applicazione dei suindicati principi, a cui questa Corte intende conformarsi, non può ritenersi sufficientemente motivato il provvedimento assunto dall’Ufficio, che faccia esclusivamente riferimento al suddetto rapporto di scostamento senza esplicitare gli elementi che in concreto lo hanno determinato, che non possono prescindere da quelli indicati dal D.P.R. n. 138 del 1998, art. 8 (qualità urbana ed ambientale della microzona nonché caratteristiche edilizie dell’unità medesima e del fabbricato che la comprende) e ciò al duplice fine di consentire, da un lato, al contribuente di individuare agevolmente il presupposto dell’operata riclassificazione ed approntare le consequenziali difese, e, dall’altro, per delimitare, in riferimento a dette ragioni, l’oggetto dell’eventuale successivo contenzioso, essendo precluso all’Ufficio di addurre, in giudizio, cause diverse rispetto a quelle enunciate nell’atto. (Vedi Cass. n. 25766 del 2018; n. 23789 del 2018; n. 17413 del 2018; n. 17412 del 2018; n. 8741 del 2018; n. 4903 e n. 10403 del 2019).

Inoltre, con riferimento ai casi in cui è disposto un mutamento di categoria dell’immobile, non può ritenersi sufficiente il riferimento alla microzona ed alle sue caratteristiche, perché la mera collocazione nella microzona non incide sulla destinazione funzionale dell’immobile che condiziona l’attribuzione della categoria.

Quanto ai mutamenti di classe, se è vero che l’attribuzione di una determinata classe è indubbiamente correlata alla qualità urbana del contesto in cui l’immobile è inserito (infrastrutture, servizi, eccetera), e alla qualità ambientale (pregio o degrado dei caratteri paesaggistici e naturalistici) della zona di mercato immobiliare in cui l’unità stessa è situata, tali caratteristiche generali vanno sempre individuate in concreto, in riferimento alla specifica porzione di territorio in cui si inserisce la revisione, individuando gli effettivi interventi urbanistici e le attività realmente incidenti sulla migliore qualità dell’utilizzo degli immobili della zona.

Oltre al fattore posizionale, ai fini valutativi rileva anche il fattore edilizio, per cui non è possibile prescindere dalle caratteristiche edilizie specifiche della singola unità e del fabbricato che la comprende (l’esposizione, il grado di rifinitura, stato di conservazione, l’anno di costruzione, eccetera), non essendo sostenibile che tutti gli immobili di una stessa zona abbiano necessariamente la medesima classe.

Il ricorso va, pertanto, accolto e la sentenza impugnata cassata; non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, decidendo nel merito, va accolto l’originario ricorso proposto dal contribuente. Il recente consolidarsi della giurisprudenza di legittimità sulle questioni trattate, rispetto all’epoca di introduzione della lite, giustificano la compensazione delle spese di ogni fase e grado.

PQM

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso proposto dal contribuente. Spese dell’intero giudizio compensate.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale effettuata da remoto, il 20 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 10 agosto 2021