Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.23000 del 17/08/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12 presso gli uffici dell’Avvocatura generale dello Stato dalla quale è

rappresentata e difesa;

– ricorrente –

contro

PROCOGE s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via della Mercede n. 11 presso lo studio dell’Avv. Luigi Ragno e rappresentata e difesa, per procura a margine del controricorso con ricorso incidentale, dall’Avv. Gianfilippo Ceccio;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

per la cassazione della sentenza n. 2477/2/14 della Commissione tributaria regionale della Sicilia-Sezione staccata di Messina, depositata in data 1 agosto 2014;

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di Consiglio del 23 giugno 2021 dal relatore Cons. Crucitti Roberta.

RILEVATO

che:

nella controversia originata dall’impugnazione da parte della PROCOGE s.p.a. dell’avviso di accertamento, con il quale si contestava l’omessa contabilizzazione di rimanenze finali tra i componenti positivi di reddito e l’indebita deduzione di costi ai fini dell’IRES, dell’IRAP e dell’IVA dell’anno di imposta 2006, la Commissione tributaria regionale della Sicilia-sezione distaccata di Messina (d’ora in poi, per brevità, C.T.R.), con la sentenza indicata in epigrafe, in parziale accoglimento dell’appello proposto dalla Società e rigettando quello proposto dall’Agenzia delle entrate, confermava la decisione di primo grado (che aveva, in parziale accoglimento del ricorso, annullato i rilievi relativi al reddito non dichiarato relativo al contratto “cantiere ex Feltrinelli” e all’indeducibilità dei costi portati da sette fatture), ad eccezione dell’iva relativa alla fattura n. 26 del 3.5.2006 che dichiarava non dovuta.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso, affidandolo a tre motivi, l’Agenzia delle Entrate.

PROCOGE S.p.A. resiste con controricorso e propone ricorso incidentale su sei motivi.

Il ricorso è stato avviato, ai sensi dell’art. 380 bis-1 c.p.c. alla trattazione in Camera di Consiglio.

RILEVATO

che:

1. con il primo motivo del ricorso principale l’Agenzia delle entrate denuncia la sentenza impugnata di nullità per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. In particolare, con riferimento all’annullamento del recupero di reddito non dichiarato, relativo al contratto “ex Feltrinelli”, la ricorrente deduce come la C.T.R. abbia fornito una motivazione contraddittoria e priva dell’esposizione delle ragioni per le quali i riepiloghi della produzione e dei costi dei cantieri, esibiti e confermati (essendo da essi redatti) dai tecnici della Società nella fase iniziale della verifica ai verbalizzanti fossero stati privati di qualsiasi attendibilità.

2. con il secondo motivo – rubricato: violazione e falsa applicazione di norme di diritto, con riferimento al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 93 (ex art. 60) e art. 109, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – la ricorrente principale evidenzia l’errore in cui sarebbe incorsa la C.T.R., nel condividere integralmente il ragionamento operato dai consulenti del G.I.P. presso il Tribunale di Messina i quali avevano escluso l’evasione di imposta, rilevando che l’eventuale sottovalutazione delle rimanenze non dava luogo a sottrazione di imponibile, senza avvedersi che, nella specie, dette conclusioni” valevoli a escludere il reato di evasione fiscale, non valevano ad escludere la violazione del TUIR, art. 93, e, più, in generale la violazione dei principi inderogabili in materia di reddito di impresa, relativi all’imputazione temporale degli elementi positivi e negativi del reddito.

3. Con il terzo motivo del ricorso principale si deduce la violazione dell’art. 112 c.p.c. e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, lamentandosi, con riferimento alla conferma della sentenza di primo grado in ordine all’annullamento di alcuni costi indebitamente dedotti, la violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato. Secondo la prospettazione difensiva, infatti, il Giudice di appello non aveva speso parola alcuna in ordine ai circostanziati motivi di appello con i quali si chiedeva, evidenziato l’errore in cui era incorsa la C.T.P., la conferma del recupero a tassazione.

4. Con il primo motivo del ricorso incidentale, la Società deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1 n. 3, la violazione e/o errata applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 5, laddove la C.T.R. aveva ritenuto che non fosse causa di nullità dell’accertamento la protratta permanenza giuridica dei verificatori presso i locali dell’impresa.

5. Con il secondo motivo la ricorrente incidentale lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, la violazione e errata applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, in relazione all’art. 115 c.p.c. laddove la C.T.R. aveva rigettato l’eccezione fondata sul principio di non contestazione, affermando che l’Ufficio avesse contrastato i fatti come allegati nelle controdeduzioni depositate in giudizio.

6. Con il terzo motivo del ricorso incidentale, si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4, la nullità della sentenza impugnata per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53 e art. 18, comma 3, laddove la C.T.R. aveva respinto il motivo di appello, con cui si era dedotta la nullità insanabile di tutti gli atti a firma della Dott.ssa S. motivando con l’argomentazione “il Direttore ha titolo e capacità giuridica a stare in giudizio”, senza tenere in considerazione né l’eccezione sollevata né la documentazione allegata.

7. Con il quarto mezzo di impugnazione incidentale si denunzia la sentenza impugnata di nullità per violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4. Si contesta, in particolare la decisione in ordine alla conferma del rilievo concernente le rimanenze del “cantiere Duomo”, essendo i giudici di appello giunti a conclusioni diverse rispetto al “cantiere ex Feltrinelli”, malgrado abbiano condiviso le risultanze della consulenza tecnica, espletata nel giudizio penale, per entrambi i cantieri. Si censura, altresì, che i secondi giudici abbiano riconosciuto valore di prova piena alle dichiarazioni rese dai dipendenti della società in sede di verifica, mentre le stesse devono ritenersi meri indizi, a maggior ragione, nel caso di specie in cui le dichiarazioni erano state rettificate dai terzi con relazione successiva.

8. Con il quinto motivo del ricorso incidentale viene dedotta la nullità della sentenza impugnata per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Lamenta la ricorrente incidentale che, come risultante dalla consulenza tecnica espletata in sede penale, l’operato della Società non avrebbe concretizzato alcuna evasione fiscale, e che la mancata richiesta della prevista autorizzazione rappresenterebbe una mera irregolarità formale con la conseguenza della violazione dello Statuto del contribuente, art. 10, che esclude l’applicazione delle sanzioni nelle ipotesi di comportamento contabile che non comporta danno erariale.

9. Infine, con il sesto motivo, la ricorrente incidentale, con riferimento al rigetto del motivo di appello in ordine al recupero del costo di Euro 150.000,00 relativo alla fattura emessa dalla Gioma s.r.l., deduce la nullità della sentenza impugnata, per violazione della L. n. 212 del 2000, comma 3, nonché dell’art. 112 c.p.c. avendo la C.T.R. omesso di esplicitare il ragionamento logico-giuridico seguito e di esaminare le doglianze della Società.

10. Per ragioni di ordine logico-giuridico delle questioni rimesse all’esame di questa Corte vanno trattati da primi, involgendo temi pregiudiziali di nullità dell’atto impositivo oggetto di giudizio, il primo e il terzo motivo del ricorso incidentale.

11. La censura, veicolata dal primo motivo del ricorso incidentale, è infondata.

La giurisprudenza di questa Corte (cfr.Cass. n. 17002 del 05/10/2012; id. n. 7584 del 15/04/2015; id. n. 10481 del 27/04/2017), cui risulta allineata la sentenza impugnata, è ferma nel ritenere che in tema di verifiche tributarie, il termine di permanenza degli operatori civili o militari dell’Amministrazione finanziaria presso la sede del contribuente è meramente ordinatorio, in quanto nessuna disposizione lo dichiara perentorio, o stabilisce la nullità degli atti compiuti dopo il suo decorso, né la nullità di tali atti può ricavarsi dalla ratio delle disposizioni in materia, apparendo sproporzionata la sanzione del venir meno del potere accertativo fiscale a fronte del disagio arrecato al contribuente dalla più lunga permanenza degli agenti dell’Amministrazione; essendo, tra l’altro, la scelta del legislatore razionalmente giustificata dal mancato coinvolgimento di diritti del contribuente costituzionalmente tutelati.

12. Il terzo motivo e’, invece, inammissibile. La censura, infatti, nel riportare solo un passo della più articolata motivazione resa sul punto dal Giudice di appello, non attinge, ignorandola, la ratio decidendi – debitamente esplicitata e doviziosamente argomentata (v.pagg. 9 e 10 della sentenza impugnata), anche con riferimento alla sentenza del giudice del lavoro- sulla quale si fonda la decisione di rigetto del motivo di impugnazione.

13. Infondata e’, pure, la censura, anche essa preliminare rispetto alla trattazione degli altri motivi, sollevata con il secondo motivo del ricorso incidentale. Sul punto la C.T.R. ha adeguatamente motivato (v.pag.19 della sentenza impugnata) le ragioni, in linea con i principi fissati in materia da questa Corte, per le quali ha ritenuto di non accedere all’eccezione, sollevata dalla contribuente, rigettandola di non contestazione dei fatti ad opera dell’Ufficio finanziario.

14. Procedendo, quindi, alla trattazione dei motivi che attingono il merito della pretesa tributaria, possono trattarsi congiuntamente il primo motivo del ricorso principale e il quarto motivo del ricorso incidentale. L’Agenzia delle entrate e la Società, ricorrente incidentale, con tali mezzi di impugnazione, denunziano la sentenza impugnata, ognuna per la parte che l’ha vista soccombente, di nullità per motivazione insanabilmente contraddittoria ovvero apparente laddove, pur condividendo le conclusioni alle quali erano giunti i consulenti nominati dal Giudice penale in ordine ai lavori e, quindi, ai ricavi relativi a due cantieri (ex Feltrinelli e Duomo), la C.T.R. sarebbe, poi, giunta a conclusioni diverse, senza esplicitarne le ragioni, in ordine al cantiere “ex Feltrinelli”, annullando il relativo rilievo, e al cantiere “Duomo”, confermando la legittimità dell’accertamento.

14.1. Le censure sono entrambe infondate. Dalla lettura della sentenza impugnata emergono chiaramente le ragioni, date da riscontri oggettivi diversi per i due cantieri e doviziosamente argomentate, che hanno determinato il Giudice di appello ad una diversa valutazione degli elementi probatori ad esso offerti rispetto ai due cantieri. Non sussiste, pertanto, né contraddittorietà né mancanza di motivazione. Egualmente infondato si appalesa poi il motivo di appello incidentale nella parte in cui si lamenta la violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 4. La C.T.R., nella valutazione delle dichiarazioni dei terzi, si è attenuta all’indirizzo costante in materia di questa Corte (v., tra le altre di recente, Cass. n. 9316 del 20/05/2020) secondo cui nel processo tributario, le dichiarazioni rese da un terzo, inserite, anche per riassunto, nel processo verbale di constatazione e recepite nell’avviso di accertamento, hanno valore indiziario e possono assurgere a fonte di prova presuntiva, concorrendo a formare il convincimento del giudice anche se non rese in contraddittorio con il contribuente, senza necessità di ulteriori indagini da parte dell’Ufficio.

15. Il secondo motivo del ricorso principale, coinvolgente questione attinta anche dal quarto motivo del ricorso incidentale, è inammissibile.

15.1 In primo luogo, va rilevato che, ove il motivo fosse rivolto al capo di sentenza con il quale è stato annullato il rilievo concernente i lavori “cantiere ex Feltrinelli” dal rigetto del primo motivo conseguirebbe anche il rigetto di questo motivo di censura. Ancor prima, però, deve rilevarsi l’assoluta carenza di specificità del mezzo di impugnazione. Nell’illustrazione del motivo la ricorrente, premesso il disposto del TUIR, art. 93, e l’interpretazione datane da questa Corte, rileva genericamente che la C.T.R. avrebbe violato principi inderogabili, in materia di reddito di impresa, relativi all’imputazione temporale degli elementi positivi e negativi del reddito per poi aggiungere che i giudici di merito di primo e di secondo grado, peraltro, hanno fatto espresso e unico riferimento alla CTU svolta dai consulenti del GIP (i quali avevano concluso che l’adozione di fatto da parte della Società del metodo della commessa completata, pur senza autorizzazione da parte dell’Agenzia delle entrate non da luogo a evasione di imposta), ma senza considerare il contesto (penale) in cui la consulenza era stata svolta. Il mezzo, nei termini in cui è formulato, non supera il preliminare vaglio di ammissibilità non ravvisandosi, nella sentenza impugnata, alcuna argomentazione nel senso indicato dalla ricorrente.

15.2 Al contrario, la C.T.R. (pagg. 14 e 15 della sentenza impugnata) ha rigettato il corrispondente motivo di appello della Società espressamente affermando che la preventiva richiesta di autorizzazione all’Agenzia delle Entrate è sancita come obbligatoria dalla legge e la diversa contabilizzazione comporta non solo lo spostamento nel tempo dei ricavi che così rischiano di sfuggire alla tassazione, ma non consente all’Agenzia di esercitare il controllo sui contribuenti. A completamento di ciò si deve rilevare che il contribuente per quanto formalmente richiesto dai militari verbalizzanti, durante la verifica, non ha mai esibito il relativo prospetto relativo a ciascuna opera pluriennale che il contribuente aveva l’obbligo di istituire e conservare.

16. Il su illustrato capo di sentenza è attinto anche dal quinto motivo del ricorso incidentale, con il quale si deduce la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 10. Rilevato che, come evincibile dalla lettura dell’illustrazione del motivo, il riferimento contenuto in rubrica al vizio sussumibile sotto l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, deve attribuirsi a mero refuso di dattilografia, la censura e’, in ogni caso, inammissibile per la novità della questione prospettata.

16.1 Atteso che la sentenza impugnata nel rigettare l’appello formulato, sul punto, ne indica il contenuto nell’inesistenza della presunta evasione, nell’inesistenza del danno erariale e della pretesa illegittima duplicazione della tassazione, la ricorrente avrebbe dovuto indicare come e quando la questione relativa alla non debenza delle sanzioni fosse stata introdotta in giudizio. In ogni caso la censura è infondata, anche nel merito, per le ragioni compiutamente illustrate dalla C.T.R. in linea con quanto già affermato da questa Corte con sentenza n. 20441 del 7.10.2011.

17. Il terzo motivo del ricorso principale è fondato. La C.T.R. ha del tutto omesso di valutare, non esplicitandone le ragioni, la questione prospettata dall’Agenzia in ordine alla deduzione di costi non riconoscibili, attesa la mancanza dei necessari prospetti di cui al disposto del TUIR, art. 93, e dell’erroneo inserimento degli acconti di natura finanziaria tra i componenti negativi di reddito.

18. Rimane l’esame del sesto motivo del ricorso incidentale. Come già detto, la ricorrente incidentale, con tale mezzo, lamenta che la C.T.R. abbia rigettato il motivo di ricorso proposto dalla Società in ordine al recupero del costo di Euro 150.000,00 relativamente alla fattura emessa dalla GIOMA s.r.l., omettendo il ragionamento logico-giuridico e senza esaminare le doglianze di parte ricorrente.

19. La censura è infondata non ravvisandosi né la dedotta violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato né la prospettata apparenza della motivazione. La C.T.R. ha diffusamente motivato sulla legittimità di tale recupero, esplicitando le ragioni del suo convincimento e dando espressamente atto delle deduzioni della parte privata (v. pg. 15 della sentenza impugnata). Il mezzo, pertanto, nei termini in cui è formulato si risolve in un’inammissibile richiesta di rivisitazione dell’accertamento in fatto compiuto dal giudice di appello.

20. In conclusione, in accoglimento del solo terzo motivo del ricorso principale, rigettati gli altri e il ricorso incidentale, la sentenza impugnata va cassata nei limiti del motivo accolto con rinvio alla C.T.R. della Sicilia, in diversa composizione, cui si demanda anche il regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il terzo motivo del ricorso principale, rigettati gli altri e il ricorso incidentale.

Cassa, nei limiti del motivo accolto, la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia-sezione di Messina, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 23 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 agosto 2021