Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.24878 del 15/09/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –
Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –
Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –
Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –
Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 9682/2015 proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Distrettuale dello Stato e presso i cui uffici domicilia in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
B.N., B.A. e B.M., tutti in qualità di eredi della defunta madre B.M., rappresentati e difesi, in forza di procura speciale a margine del controricorso, anche disgiuntamente tra loro, dall’Avv. Francesco Moschetti e dall’Avv. Francesco d’Ayala Valva, elettivamente domiciliati in Roma, Viale Parioli n. 43, presso lo studio del secondo difensore;
– controricorrenti –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, n. 1820/7/2014, depositata il 13 novembre 2014.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 5 luglio 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.
RILEVATO
che:
1. La Commissione tributaria regionale del Veneto accoglieva l’appello proposto da B.M.R. e rigettava l’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Rovigo (n. 102/1/2012), che aveva accolto solo in parte, limitatamente all’annullamento delle sanzioni, il ricorso della contribuente contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti, per l’anno 2007, dall’Agenzia, che aveva ripreso a tassazione la plusvalenza relativa alla cessione di un fabbricato con annessa area pertinenziale, reputando trattarsi di cessione a titolo oneroso di terreno suscettibile di utilizzazione edificatoria. Il giudice di appello evidenziava che la compravendita aveva avuto ad oggetto solo il fabbricato e la relativa area pertinenziale, sicché non erano rilevanti né l’importo della compravendita, anche se lo stesso era senz’altro dovuto alla potenzialità edificatoria dell’area nel suo complesso, né la futura destinazione dell’immobile in oggetto. Infatti, l’entità sostanziale di un terreno già edificato non poteva essere mutata sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, e, soprattutto, la cui realizzazione (nel caso in esame attraverso la demolizione del fabbricato) era futura, eventuale e rimessa alla potestà di un soggetto diverso (l’acquirente), da quello interessato dall’imposizione fiscale.
2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.
3. Resistono con controricorso B.N., B.A. e B.M., tutti in qualità di eredi della defunta madre B.M.R..
4. L’Agenzia delle entrate in data ***** ha annullato l’avviso di accertamento in autotutela ed ha chiesto, con memoria del *****, dichiararsi la cessazione della materia del contendere con spese compensate.
5. I controricorrenti, con memoria in data *****, hanno chiesto dichiararsi la cessazione della materia del contendere, con condanna alle spese della Agenzia delle entrate per il principio della soccombenza virtuale.
CONSIDERATO
che:
1. Anzitutto, deve essere rigettata l’eccezione preliminare sollevata dai controricorrenti in ordine alla asserita inammissibilità del ricorso per cassazione, in quanto notificato il ***** presso B.P., quale amministratore di sostegno di B.M.R., oltre che presso il domicilio del procuratore costituito della B., Avv. Francesco Moschetti, quando la B. era già deceduta il *****. Il ricorso doveva, invece, essere notificato agli eredi della defunta, ai sensi dell’art. 330 c.p.c., comma 2, collettivamente e impersonalmente.
1.1. Invero, si rileva che l’atto di impugnazione della sentenza, nel caso di morte della parte vittoriosa (o parzialmente vittoriosa), deve essere rivolto agli eredi, indipendentemente sia dal momento in cui il decesso è avvenuto, sia dall’eventuale ignoranza dell’evento, anche se incolpevole, da parte del soccombente; detta notifica – che può sempre essere effettuata personalmente ai singoli eredi – può anche essere rivolta agli eredi in forma collettiva ed impersonale, purché entro l’anno dalla pubblicazione (comprensivo dell’eventuale periodo di sospensione feriale), nell’ultimo domicilio della parte defunta ovvero, nel solo caso di notifica della sentenza ad opera della parte deceduta dopo l’avvenuta notificazione, nei luoghi di cui all’art. 330 c.p.c., comma 1 (Cass., sez. 5, 14 ottobre 2020, n. 22180).
Per questa Corte è nullo, nel suo valore sostanziale, l’atto introduttivo del giudizio per cassazione allorché esso, per errata identificazione del soggetto passivo della “vocatio in ius”, invece che nei confronti dell’erede, sia proposto e notificato (mediante il rilascio di copia nel domicilio eletto dal procuratore) alla parte deceduta e del cui decesso il ricorrente abbia già avuto conoscenza legale, restando una tale nullità, tuttavia, sanata dalla costituzione in giudizio dell’erede, avvenuta prima del passaggio in giudicato dell’impugnata sentenza (Cass., sez. 2, 15 giugno 2020, n. 11466; Cass., sez. 18 aprile 2006" n. 8930; Cass., sez. 3, 13 novembre 2015,n. 23213, Cass., sez. 2, 14 marzo 2016, n. 4935).
Nella specie, gli eredi della B. hanno resistito con controricorso, proprio quali eredi della stessa, sanando in tal modo la nullità della notifica (Cass., sez. 6-3, 24 giugno 2020, n. 12410; Cass., sez. 5, 12 luglio 2018, n. 18402).
2. Con il primo motivo di impugnazione l’Agenzia delle entrate deduce la “violazione e falsa applicazione dell’art. 67 Tuir, (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”. Per la ricorrente, infatti, il giudice d’appello ha fatto applicazione di un “rigoristico” orientamento della giurisprudenza di legittimità per cui, in presenza di una cessione di fabbricato, non sarebbe consentito all’Amministrazione finanziaria riqualificare ai fini fiscali l’atto quale cessione di area edificabile. Tuttavia, tale orientamento sarebbe contrastante con un altro, anch’esso presente nella giurisprudenza di legittimità, seppure in materia di imposta di registro, per cui, anche laddove la cessione abbia formalmente ad oggetto un fabbricato, occorrerebbe comunque verificare, alla luce delle circostanze del caso concreto, se in realtà l’effettivo oggetto della cessione sia stata l’area nella sua edificabilità e nel relativo valore.
3. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente si duole, in subordine, “dell’omesso esame e/o motivazione circa un fatto decisivo e controverso (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5)”. Invero, il giudice d’appello avrebbe omesso di valutare gli indici da cui risultava come l’effettivo oggetto della compravendita non fosse stato il fabbricato preesistente, quanto la potenzialità edificatoria dell’area. Ciò trova conferma non solo nella chiara sproporzione tra il corrispettivo pattuito (oltre 3.000.000 di Euro) ed il fabbricato (villino costruito negli anni 50), sproporzione del resto riconosciuta dallo stesso giudice d’appello, ma anche nel fatto che la compravendita era avvenuta pochi giorni dopo che la venditrice aveva ottenuto il permesso di demolire fabbricato esistente e di costruire un nuovo edificio residenziale. Nell’atto di compravendita, poi, si dava espressamente atto del permesso di costruire ottenuto, nonché del patto espresso fra le parti per cui era onere della parte acquirente ritirare detto permesso e pagare tutti gli oneri e costi connessi, inclusi quelli per la voltura dell’intestazione a favore dell’acquirente.
4. Deve essere dichiarata la cessazione della materia del contendere, in quanto l’Agenzia delle entrate ha provveduto in data 23 giugno 2021 ad annullare l’avviso di accertamento in autotutela.
5. Le spese del giudizio vanno compensate per intero tra le parti.
5.1. Invero, in tema di processo tributario, nell’ipotesi di estinzione del giudizio D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 46, comma 1, per cessazione della materia del contendere determinata dall’annullamento in autotutela dell’atto impugnato, può essere disposta la compensazione delle spese di lite ai sensi del medesimo D.Lgs., art. 15, comma 1, purché intervenuta all’esito di una valutazione complessiva della lite da parte del giudice tributario, trattandosi di una ipotesi diversa dalla compensazione “ope legis” prevista dal citato art., comma 3, quale conseguenza automatica di qualsiasi estinzione del giudizio, dichiarata costituzionalmente illegittima dalla pronuncia della Corte costituzionale n. 274 del 2005 (Cass., sez. 5, 14 febbraio 2017, n. 3950; Cass., sez. 5, 26 ottobre 2011, n. 22231; Cass., sez. 5, 28 dicembre 2018, n. 33587). 6.Invero, solo dopo la presentazione del ricorso per cassazione da parte della Agenzia delle entrate si è consolidato l’orientamento giurisprudenziale per cui, in materia di imposta sui redditi, come risulta dal tenore del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b), e art. 17, comma 1, lett. g) bis, sono soggette a tassazione separata, quali “redditi diversi”, le “plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”, e non anche di terreni sui quali insiste un fabbricato e quindi, già edificati. Ciò vale anche qualora l’alienante abbia presentato domanda di concessione edilizia per la demolizione e ricostruzione dell’immobile e, successivamente alla compravendita, l’acquirente abbia richiesto la voltura nominativa dell’istanza, in quanto la “ratio” ispiratrice del citato art. 67, tende ad assoggettare ad imposizione la plusvalenza che trovi origine non da un’attività produttiva del proprietario o possessore ma dall’avvenuta destinazione edificatoria del terreno in sede di pianificazione urbanistica (Cass., sez. 6-5, 16 marzo 2021, n. 7377; Cass., sez. 6-5, 12 maggio 2021, n. 12528, in quest’ultimo caso la concessione edilizia era stata richiesta dall’acquirente; Cass., sez. 6-5, sez. 5, 23 gennaio 2018, n. 1674; Cass., sez. 5, 20 aprile 2016, n. 7853; Cass., sez. 5, 9 luglio 2014, n. 15631; Cass., sez. 5, 9 luglio 2014, n. 15629; Cass., sez. 5, 21 febbraio 2014, n. 4150).
Inoltre, si è evidenziato che in queste ipotesi, si è in presenza di operazioni che devono essere svolte in epoca successiva alla stipulazione dell’atto oggetto della tassazione e sono demandate, inoltre, alla potestà di un soggetto (l’acquirente), che è diverso dal contribuente, unico destinatario dell’imposizione fiscale (cass., sez. 6-5, 12 maggio 2021, n. 12528). L’entità sostanziale del fabbricato non può, dunque, essere mutata in terreno suscettibile di potenzialità edificatoria, sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, con realizzazione futura, eventuale e rimessa alla potestà di un soggetto diverso (Cass., sez. 6-5, 12 aprile 2019, n. 10393).
7. Si e’, poi, aggiunto che le ipotesi di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, sono tassative, assoggettando tale norma a tassazione separata, quali “redditi diversi”, le “plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione” (Cass., sez. 5, 9 luglio 2014, n. 15631). Il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b), costituisce norma di natura eccezionale che non ammette interpretazione analogica ex art. 12 preleggi (Cass., sez. 6-5, 16 marzo 2021, n. 7377).
8. Ne’ si ammette l’esistenza di un tertium genus che si possa aggiungere all’alternativa fra “edificato” e “non edificato”, con la conseguenza che la cessione di un edificio, anche ove le parti abbiano pattuito la demolizione e ricostruzione con aumento di volumetria, non può essere riqualificato dall’Amministrazione finanziaria come cessione del terreno edificabile sottostante, neppure se l’edificio non assorbe integralmente la capacità edificatoria residua del lotto su cui insiste, essendo inibito all’Ufficio, in sede di riqualificazione, superare il diverso regime fiscale previsto tassativamente dal legislatore per la cessione di edifici e per quella dei terreni (Cass., sez. 5, 21 febbraio 2019, n. 5088).
9. Va anche evidenziato che, da ultimo, l’Agenzia delle entrate sta provvedendo, in applicazione della Circolare n. 23/E del 2020, ad annullare in autotutela gli avvisi di accertamento emessi a seguito della vendita di fabbricati con area edificabile circostante (Cass., sez. 6-5, 24 maggio 2021, n. 14204).
10. Le spese del giudizio di legittimità vanno compensate interamente tra le parti, dovendosi tenere conto del consolidamento dell’interpretazione giurisprudenziale di legittimità successivo alla notificazione del ricorso per cassazione e della Circolare n. 23/E del 2020 della Agenzia delle entrate che ha preso atto di tale orientamento.
11. Non opera a carico dell’Agenzia ricorrente il raddoppio del contributo unificato (Cass. Sez. 3, Sentenza n. 5955 del 14 marzo 2014; Cass., n. 889/2017). Peraltro, in tema di impugnazione, il meccanismo sanzionatorio del raddoppio del contributo unificato di cui al D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, nel testo introdotto dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, è applicabile solo laddove il procedimento per cassazione si concluda con integrale conferma della statuizione impugnata, ovvero con la “ordinaria” dichiarazione di inammissibilità del ricorso, non anche nell’ipotesi di declaratoria di inammissibilità sopravvenuta di quest’ultimo per cessazione della materia del contendere, determinando essa la caducazione di tutte le pronunce emanate nei precedenti gradi di giudizio e non passate in cosa giudicata, essendo a tali fini irrilevante la successiva valutazione della virtuale fondatezza, o meno, del ricorso in quanto avente esclusivo rilievo in merito alla regolazione delle spese del giudizio di legittimità (Cass., sez. 3, 10 febbraio 2017, n. 3542). Tra l’altro, il provvedimento di annullamento dell’avviso di accertamento è successivo alla instaurazione del ricorso per cassazione.
P.Q.M.
Dichiara la cessazione della materia del contendere.
Compensa interamente tra le parti le spese del giudizio.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 5 luglio 2021.
Depositato in Cancelleria il 15 settembre 2021