Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.26882 del 05/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. MARTORELLI Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 13314-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ABITCOOP SOCIETA’ COOPERATIVA ARL, C.P.F.;

– intimati –

avverso la sentenza n. 2225/2014 della COMM.TRIB.REG.TOSCANA, depositata il 18/11/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18/03/2021 dal Consigliere Dott. RAFFAELE MARTORELLI.

RITENUTO

che:

Con rogito del notaio D.R. del 12.01.2011, registrato a Prato al n. 1152 il 27.01.2011, la ABITCOOP SOCIETA’ COOPERATIVA A R.L. assegnava alla sig.ra C.F.P. l’abitazione sita in *****, al prezzo di Euro 276.833,56, con applicazione peraltro ai fini dell’imposta di registro del criterio del prezzo valore di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 52, commi 4, 5 e 5 bis individuato in Euro 178.695,82.

In sede di registrazione le parti invocavano due agevolazioni: a) in via principale, quella di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 32 con pagamento dell’imposta fissa di registro ed esenzione dalle imposte ipotecarie e catastali, prevista per le assegnazioni di alloggi da parte, tra l’altro, di cooperative edilizie in attuazione dei programmi di edilizia residenziale previsti al titolo 4 della L. n. 865 del 1971; b) in via subordinata, quella di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6 bis, conv. in L. n. 427 del 1993 (in combinato disposto con il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, n. 8 bis, e del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40) che prevedeva il pagamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali in misura fissa per gli atti compiuti dalle società cooperative edilizie di abitazione.

A seguito di richiesta di chiarimenti da parte dell’Agenzie delle Entrate in ordine alla spettanza delle agevolazioni ed esenzioni fiscali previste in materia di assegnazione di alloggi da cooperativa operante nel settore dell’edilizia economico-popolare, l’Ufficio, sulla base delle risposte e della documentazione fornita da Abitcoop nonché sulla base della successiva istruttoria, non ritenendo spettante nessuna delle due agevolazioni, notificava ad entrambe le parti contraenti avviso di liquidazione con il quale recuperava a tassazione la maggiore imposta di registro (Euro 5.192,00), catastale (Euro 168,00) ed ipotecaria (Euro 168,00).

Le contribuenti proponevano, quindi un congiunto ricorso dinanzi alla C.T.P. di Prato, sostenendo che sussistevano i requisiti per la spettanza di entrambe le agevolazioni. Chiedevano, in particolare, in via principale, l’annullamento dell’avviso ricorrendo nella specie i presupposti per l’applicazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 32 e, in subordine, il riconoscimento del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6, conv. in L. n. 427 del 1993 con conseguente applicazione dell’imposta di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.

Con sentenza n. 35/03/13, la C.T.P. di Prato respingeva la domanda svolta in via principale dalle contribuenti, in quanto il D.P.R. n. 601 del 1973, art. 32, comma 2, prevedeva l’assoggettamento all’imposta di registro in misura fissa solo agli atti di cessione a titolo gratuito delle aree a favore dei Comuni, nonché agli atti e contratti relativi all’attuazione dei programmi pubblici di edilizia residenziale.

Accoglieva, quanto richiesto in via subordinata, affermando che la disposizione di cui al D.L. 30 agosto 1993, art. 66, comma bis non era mai stata abrogata né esplicitamente, né implicitamente ed andava, quindi, applicata. La sentenza veniva impugnata dall’Agenzia delle Entrate proponeva appello dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Firenze, che, con sentenza n. 2225/17/2014, respingeva il gravame ritenendo la perdurante vigenza del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6 bis convertito nella L. n. 42 del 1993. Gli atti di assegnazione scontavano quindi l’imposta di registro in misura fissa.

Avverso la su indicata sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia che, premesso che i contribuenti non avevano svolto alcuna difesa nel giudizio di appello e non avendo proposto appello incidentale avverso il mancato riconoscimento dell’agevolazione di cui al D.P.R. n. 601 del 1973, art. 32 (su cui si era formato il giudicato interno) ha dedotto:

-Violazione e/o falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6 bis, convertito in L. n. 427 del 1993, del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-bis) e del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

L’intimata non si costituiva.

Secondo la ricorrente, l’interpretazione della CRT (nella parte in cui aveva ritenuto non abrogato il disposto di cui al D.L. n. 331 del 1993, citato art. 66, comma 6 bis, conv. in L. n. 427 del 1993), era da ritenersi errata, in quanto non aveva tenuto conto dell’evoluzione della normativa registratasi sull’argomento, per effetto della quale si era avuta una limitazione dell’agevolazione in esame. In particolare, con riferimento alle società cooperative edilizie di abitazione e loro consorzi, disciplinati dai principi della mutualità, la norma di cui al citato art. 66, prevedeva che “gli atti, documenti e registri relativi alle operazioni previste dai rispettivi statuti, per i quali sia prevista la registrazione, sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa, assolta una sola volta per ciascun atto registrato, compresi i relativi allegati”, prescindendo dal numero delle assegnazioni contenute nell’atto.

Questo regime di favore, tuttavia, era stato previsto in costanza della sottoposizione ad IVA delle assegnazioni di alloggi da parte di cooperative edilizie ai soci, e conseguente pagamento dell’imposta di registro in misura fissa per ciascuna assegnazione.

Ciò in ossequio ai principio dell’alternatività dell’imposta di registro rispetto all’IVA di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40. Tuttavia, a seguito della modifica intervenuta con il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 8, (che nel modificare il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 8 bis aveva previsto che l’esenzione dall’IVA per le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato il regime di esenzione dall’IVA), il regime di esenzione si rendeva applicabile (ai sensi del successivo n. 8-bis), alle cessioni dei medesimi immobili, con l’unica eccezione riguardante i fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni, ceduti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione.

Di conseguenza, l’Agenzia censurava la sentenza nella parte in cui aveva ritenuto prevalente, nella fattispecie, la norma di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6 bis, conv. in L. n. 427 del 1993 che avrebbe derogato al principio generale di cui al T.U. n. 131 del 1986, art. 40 in forza del quale, in caso di cessioni esenti da IVA, l’imposta si applicava in misura proporzionale. In tal senso la CTR aveva considerato ancora applicabile la disposizione di cui al suindicato articolo, senza tener conto della normativa successiva intervenuta sul tema in senso limitativo dell’agevolazione.

Pertanto, secondo l’A.F., per le cessioni di immobili di tipo residenziale l’imposta di registro (nonché le imposte ipotecarie e catastali) continuavano ad applicarsi secondo le regole previgenti, in misura fissa in caso di cessioni soggette ad Iva ed in misura proporzionale in caso di cessioni esenti da IVA, tenendo altresì conto dei benefici accordati con la prima casa.

Il motivo non è fondato.

La giurisprudenza di questa Corte (Cass. 16557/17) con orientamento del tutto condivisibile, che va qui richiamato, ha avuto modo di precisare che “il D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis, lett. c), nel perseguire una finalità di agevolazione delle cooperative, aveva previsto che “gli atti, documenti e registri relativi alle operazioni previste dai rispettivi statuti, per i quali sia prevista la registrazione, sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa, assolta una sola volta per ciascun atto registrato”. La disposizione si armonizza pienamente con il principio di alternatività tra IVA, cui erano soggetti gli atti di assegnazione di alloggi ai soci di cooperative edilizie, e l’imposta di registro.

Tale assetto ha subito una evidente alterazione a seguito delle modifiche apportate in materia di IVA dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 8, che, modificando il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 8-bis ha introdotto l’esenzione dall’IVA per i trasferimenti di immobili effettuati dalle imprese costruttrici.

La norma è pacificamente applicabile anche ai rapporti tra cooperative edilizie e soci (Cass., n. 13941/2011), con la conseguenza che gli atti di assegnazione, nel vigore della previgente disposizione soggetti ad IVA, attualmente ne vanno esenti ove ricorrano i presupposti indicati al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 35, comma 8-bis.

Nel mutato contesto normativo, l’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 163/E/2007, aveva ritenuto che, per effetto della introdotta esenzione a fini IVA, il D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis per il principio di alternatività tra Iva ed imposta di registro, quest’ultima andasse applicata nei soli casi in cui l’assegnazione dell’immobile non era esente da IVA.

L’interpretazione prospettata dall’Agenzia delle Entrate non appare applicabile al caso di specie, risolvendosi in una interpretazione parzialmente abrogativa dell’art. 66, comma 6-bis citato. L’assunto dell’Agenzia delle Entrate, infatti, non considera il tenore della norma che, nell’introdurre una disciplina di favore per le cooperative edilizie, non opera alcuna distinzione tra atti di trasferimento soggetti ad IVA od esenti e prescinde dall’applicazione del richiamato principio di alternatività (in via più generale, per l’esclusione dell’assoggettamento all’imposta proporzionale di registro degli atti in astratto soggetti all’IVA, ma di fatto esentati, cfr. Cass. n. 24268/2015).

E’ pur vero che, nell’originario contesto normativo in cui è stata introdotta la suddetta disposizione di favore, la stessa si conformava alla generale disciplina dell’alternatività dell’imposizione tra IVA e registro, ma a seguito delle modifiche apportate al regime delle esenzioni IVA, in assenza di un esplicito intervento di modifica dell’art. 66, comma 6-bis cit., la disciplina agevolativa continua ad avere piena attuazione, a prescindere del nuovo regime IVA cui è soggetto l’atto di trasferimento dalle cooperative edilizie ai soci.

Ne’ può prospettarsi una interpretazione della norma che, risolvendosi nell’applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40 implicherebbe una abrogazione implicita del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis. Una simile soluzione ermeneutica non appare percorribile, atteso che non sussiste alcuna radicale incompatibilità tra l’originario assetto normativo e quello scaturente dalla modifica del regime delle esenzioni IVA, essendosi semplicemente determinato un regime fiscale ancor più favorevole per gli atti compiuti dalle cooperative edilizie, senza da ciò derivarne una incompatibilità assoluta tra le norme, con implicito effetto abrogativo della disciplina anteriore. Trattandosi di norme di legge primaria, aventi analogo valore, non può affermarsi una pretesa maggior valenza del principio di alternatività affermato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40 ritenuto insuscettibile di diversa modulazione, ed introdurre in via interpretativa un regime speciale differenziato per gli atti delle cooperative esenti da IVA, in via derogatoria rispetto alla previsione generale del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 66, comma 6-bis”.

Il ricorso va pertanto respinto. Non vi è pronuncia sulla spese in assenza di attività difensiva dell’intimata.

P.Q.M.

Respinge il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio da remoto, il 18 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 ottobre 2021