Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.26885 del 05/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. MARTORELLI Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 16708-2016 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ABITCOOP SOCIETA’ COOPERATIVA ARL, P.C., V.H., S.B., SC.SE., VA.GI.;

– intimati –

avverso la sentenza n. 1024/2015 della COMM.TRIB.REG.TOSCANA, depositata il 04/06/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 18/03/2021 dal Consigliere Dott. RAFFAELE MARTORELLI.

RITENUTO

che:

In data 9/2/2007 la Società Cooperativa a r.l. Recuperare (oggi soc. ABITCOOP soc. Cooperativa a r.l.) assegnava mediante scrittura privata autenticata a rogito Notaio V.F. registrata a Prato il 15/02/2007, ai soci assegnatari, sotto indicati, la piena ed esclusiva proprietà degli appartamenti per civile abitazione e autorimessa.

Nell’atto le parti dichiaravano espressamente che l’assegnazione era soggetta ad IVA con conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura fissa e dei benefici previsti dalla L. n. 349 del 1993, art. 3, comma 131.

Successivamente nell’ambito di una verifica a carattere generale nei confronti della Recuperare Società Cooperativa a r.l. per l’anno d’imposta 2005, l’Agenzia delle Entrate rilevava che le predette assegnazioni erano state in realtà effettuate oltre quattro anni dalla ultimazione dei lavori, come emerso da alcune scritture private di pre-assegnazione del 2002, rientrando così tra le operazioni esenti da IVA ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8 bis come sostituito dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 8, lett. a) e conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale. Sulla base di detti rilievi l’Agenzia delle Entrate notificava alla società e agli assegnatari l’avviso di liquidazione con cui liquidava l’imposta di registro in misura proporzionale, sul presupposto che la cessione rientrasse tra quelle esenti dall’IVA, in quanto effettuata oltre quattro anni dalla ultimazione dei lavori.

I contribuenti P., V., S., Sc. e Va. proponevano, quindi un congiunto ricorso dinanzi alla C.T.P. di Prato, sostenendo la presenza dei requisiti per la spettanza delle agevolazioni.

Con sentenza n. 14/07/10, la C.T.P. di Prato accoglieva integralmente i ricorsi. L’Ufficio di Prato dell’Agenzia delle Entrate proponeva appello deducendo due motivi di fatto e di diritto esaminati dalla CTP, ossia l’abrogazione del D.L. n. 311 del 1993, art. 66, comma 6 bis conv. in L. n. 223 del 2006, con la conseguenza che alle assegnazioni di alloggi effettuate dalle cooperative non era applicabile l’agevolazione sopra riferita e l’individuazione del dies a quo ai fini del decorso dei quattro anni della data di immissione del socio nel possesso dell’immobile.

La CTR Toscana, con sentenza n. 1024/31/15, respingeva l’appello con riferimento ad entrambi i profili dedotti.

Proponeva ricorso l’Agenzia delle Entrate deducendo:

-Violazione e/o falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6 bis, convertito in L. n. 427 del 1993, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-bis) e del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

L’intimata non si costituiva.

Secondo la ricorrente, l’interpretazione della CRT (nella parte in cui aveva ritenuto non abrogato il disposto di cui al D.L. n. 331 del 1993, citato art. 66, comma 6 bis, conv. in L. n. 427 del 1993), era da ritenersi errata, in quanto non aveva tenuto conto dell’evoluzione della normativa registratasi sull’argomento, per effetto della quale si era avuta una limitazione dell’agevolazione in esame. In particolare, con riferimento alle società cooperative edilizie di abitazione e loro consorzi, disciplinati dai principi della mutualità, la norma di cui al citato art. 66, prevedeva che “gli atti, documenti e registri relativi alle operazioni previste dai rispettivi statuti, per i quali sia prevista la registrazione, sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa, assolta una sola volta per ciascun atto registrato, compresi i relativi allegati”, prescindendo dal numero delle assegnazioni contenute nell’atto.

Questo regime di favore, tuttavia, era stato previsto in costanza della sottoposizione ad IVA delle assegnazioni di alloggi da parte di cooperative edilizie ai soci, e conseguente pagamento dell’imposta di registro in misura fissa per ciascuna assegnazione. Ciò in ossequio al principio dell’alternatività dell’imposta di registro rispetto all’IVA di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40.

Tuttavia, per la modifica intervenuta con il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 35, comma 8, (che nel modificare il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 8 bis aveva previsto per le cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato il regime di esenzione dall’IVA), si rendeva applicabile (ai sensi del successivo n. 8-bis), alle cessioni dei medesimi immobili, con l’unica eccezione riguardante i fabbricati ultimati o ristrutturati da non più di quattro anni, ceduti dalle imprese di costruzione o di ristrutturazione.

Di conseguenza, l’Agenzia censurava la sentenza nella parte in cui aveva ritenuto prevalente, nella fattispecie, la norma di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6 bis, conv. in L. n. 427 del 1993 che avrebbe derogato al principio generale di cui al T.U. n. 131 del 1986, art. 40 in forza del quale, in caso di cessioni esenti da IVA, l’imposta si applicava in misura proporzionale. In tal senso la CTR aveva considerato ancora applicabile la disposizione di cui al suindicato articolo, senza tener conto della normativa successiva intervenuta sul tema in senso limitativo dell’agevolazione.

Pertanto, secondo l’A.F., per le cessioni di immobili di tipo residenziale l’imposta di registro (nonché le imposte ipotecarie e catastali) continuavano ad applicarsi secondo le regole previgenti, in misura fissa in caso di cessioni soggette ad Iva ed in misura proporzionale in caso di cessioni esenti da IVA, tenendo altresì conto dei benefici accordati con la prima casa.

Il motivo non è fondato.

La giurisprudenza di questa Corte (Cass. 16557/17) con orientamento del tutto condivisibile, che va qui richiamato, ha avuto modo di precisare che “il D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis, lett. c), nel perseguire una finalità di agevolazione delle cooperative, aveva previsto che “gli atti, documenti e registri relativi alle operazioni previste dai rispettivi statuti, per i quali sia prevista la registrazione, sono soggetti all’imposta di registro in misura fissa, assolta una sola volta per ciascun atto registrato”. La disposizione si armonizzava pienamente con il principio di alternatività tra IVA, cui erano soggetti gli atti di assegnazione di alloggi ai soci di cooperative edilizie, e l’imposta di registro.

Tale assetto ha subito una evidente alterazione a seguito delle modifiche apportate in materia di IVA dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 8, che, modificando il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 8-bis ha introdotto l’esenzione dall’IVA per i trasferimenti di immobili effettuati dalle imprese costruttrici.

La norma è pacificamente applicabile anche ai rapporti tra cooperative edilizie e soci (Cass., n. 13941/2011), con la conseguenza che gli atti di assegnazione, nel vigore della previgente disposizione soggetti ad IVA, attualmente ne vanno esenti ove ricorrano i presupposti indicati al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 35, comma 8-bis.

Nel mutato contesto normativo, l’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 163/E/2007, riteneva che, per effetto della introdotta esenzione a fini IVA, il D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis per il principio di alternatività tra Iva ed imposta di registro, quest’ultima andasse applicata nei soli casi in cui l’assegnazione dell’immobile non era esente da IVA.

L’interpretazione prospettata dall’Agenzia delle Entrate non appare applicabile al caso di specie, risolvendosi in una interpretazione parzialmente abrogativa dell’art. 66, comma 6-bis citato. L’assunto dell’Agenzia delle Entrate, infatti, non considera il tenore della norma che, nell’introdurre una disciplina di favore per le cooperative edilizie, non opera alcuna distinzione tra atti di trasferimento soggetti ad IVA od esenti e prescinde dall’applicazione del richiamato principio di alter natività (in via più generale, per l’esclusione dell’assoggettamento all’imposta proporzionale di registro degli atti in astratto soggetti all’IVA, ma di fatto esentati, cfr. Cass. n. 24268/2015).

E’ pur vero che, nell’originario contesto normativo in cui è stata introdotta la suddetta disposizione di favore, la stessa si conformava alla generale disciplina dell’alternatività dell’imposizione tra IVA e registro, ma a seguito delle modifiche apportate al regime delle esenzioni IVA, in assenza di un esplicito intervento di modifica dell’art. 66, comma 6-bis cit., la disciplina agevolativa continua ad avere piena attuazione, a prescindere del nuovo regime IVA cui è soggetto l’atto di trasferimento dalle cooperative edilizie ai soci.

Ne’ può prospettarsi una interpretazione della norma che, risolvendosi nell’applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40 implicherebbe una abrogazione implicita del D.L. n. 331 del 1993, art. 66, comma 6-bis. Una simile soluzione ermeneutica non appare percorribile, atteso che non sussiste alcuna radicale incompatibilità tra l’originario assetto normativo e quello scaturente dalla modifica del regime delle esenzioni IVA, essendosi semplicemente determinato un regime fiscale ancor più favorevole per gli atti compiuti dalle cooperative edilizie, senza da ciò derivarne una incompatibilità assoluta tra le norme, con implicito effetto abrogativo della disciplina anteriore. Trattandosi di norme di legge primaria, aventi analogo valore, non può affermarsi una pretesa maggior valenza del principio di alternatività affermato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 40 ritenuto insuscettibile di diversa modulazione, ed introdurre in via interpretativa un regime speciale differenziato per gli atti delle cooperative esenti da IVA, in via derogatoria rispetto alla previsione generale del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 66, comma 6-bis”.

Il ricorso va pertanto respinto. Non vi è pronuncia sulla spese in assenza di attività difensiva dell’intimata.

P.Q.M.

Respinge il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio da remoto, il 18 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 ottobre 2021