Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.27037 del 06/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 27665/2015 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, 12;

– ricorrente –

contro

FALLIMENTO ***** SRL IN LIQUIDAZIONE (C.F. *****), in persona del curatore pro tempore;

– intimato –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Calabria, n. 1974/03/14, depositata in data 24 ottobre 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 luglio 2021 dal Consigliere Relatore Filippo D’Aquino.

RILEVATO

che:

La società contribuente ***** SRL, la quale aveva presentato due istanze per l’attribuzione di un credito di imposta per investimenti in strutture site in aree svantaggiate, ha impugnato un avviso di recupero emesso a termini della L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 8, e della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 62, con il quale, a seguito di PVC in data 31 dicembre 2007, si recuperavano crediti di imposta indebitamente utilizzati nei periodi di imposta 2006 e 2007, oltre interessi. Nell’avviso impugnato – riprodotto per specificità dal ricorrente – si contestava la violazione della L. n. 388 del 2000, art. 8, comma 5, laddove prevede che il credito di imposta è determinato in relazione ai nuovi investimenti eseguiti in ciascun periodo d’imposta. L’atto impugnato – presupponendo che il costo di acquisizione del bene sarebbe stato agevolabile in proporzione ai corrispettivi liquidati in base agli stati di avanzamento lavori e, in ogni caso, in proporzione alla parte di opera realizzata – ha accertato che non vi fosse prova della effettiva realizzazione delle opere oggetto di agevolazione e che, per una delle due strutture (in Comune di *****), non vi fosse prova dell’avvio dei lavori, così recuperando il credito di imposta usufruito dalla società contribuente.

La CTP di Cosenza ha accolto parzialmente il ricorso relativamente al credito di imposta di Euro 195.900,00 relativo all’investimento relativo alla realizzazione della struttura sita in *****, confermando l’atto impugnato relativamente al credito di imposta utilizzato per l’altro investimento relativo a struttura in Comune di *****.

La CTR della Calabria, con sentenza in data 24 ottobre 2014, ha rigettato l’appello principale dell’Ufficio e ha accolto l’appello incidentale del Fallimento della società contribuente, dichiarato nelle more. Il giudice di appello ha ritenuto che la censura relativa all’utilizzo del credito di Euro 195.900,00, riguardante la struttura in Comune di Cosenza, fosse inammissibile in quanto nuova, ritenendo, inoltre, spettante nel merito il suddetto credito in quanto documentato sulla base dei SAL (stati avanzamento lavori). La sentenza impugnata ha, poi, ritenuto utilizzabile anche il credito di imposta relativo alla ulteriore struttura sita in Comune di *****. Ha evidenziato la CTR che la struttura, originariamente prevista in Comune di *****, è stata riallocata nel Comune di ***** per circostanze indipendenti dalla società contribuente, circostanza in forza della quale, alla data di redazione del PVC, la struttura era stata realizzata “in misura minima rispetto all’investimento totale”. Ha, pertanto, ritenuto la CTR che, stanti le circostanze di forza maggiore, fosse consentito al contribuente l’anticipato utilizzo del credito, per cui l’avviso relativo al recupero dell’ulteriore credito di imposta è stato ritenuto legittimo solo in relazione al riconoscimento degli interessi legali dall’anticipato utilizzo sino alla data di realizzazione dell’intervento.

Propone ricorso per cassazione l’Ufficio affidato a un unico motivo; il fallimento intimato non si è costituito in giudizio.

CONSIDERATO

che:

1. Con l’unico motivo del ricorso si deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione o falsa applicazione della L. n. 388 del 2000, art. 8, e della L. n. 289 del 2002, art. 62. Il ricorrente, dopo avere premesso di avere annullato parzialmente l’atto di recupero in relazione agli utilizzi del 2007 fino all’importo di Euro 132.600,00, censura la motivazione del giudice di appello nella parte in cui ha ritenuto non addebitabile alla società contribuente dichiarata fallita l’illegittimo utilizzo dei crediti di imposta relativi alle due strutture, riconoscendo all’Amministrazione finanziaria i soli interessi legali per l’anticipato utilizzo del credito. Deduce il ricorrente che il credito di imposta può essere utilizzato, a termini della L. n. 388 del 2000, art. 8, comma 5, solo ove gli investimenti siano effettivamente realizzati entro il 31 dicembre 2006 e non anche prima della effettiva realizzazione delle opere. Il ricorrente, richiamandosi alla propria prassi (Circ. del 18 aprile 2001, 41/E), ritiene che la fruizione del beneficio – ove l’investimento venga realizzato tramite contratto di appalto a terzi – sarebbe commisurata all’ammontare dei corrispettivi liquidati in base agli stati di avanzamento lavori. Evidenzia il ricorrente che la sentenza impugnata non avrebbe individuato il momento rilevante per la fruizione del beneficio in relazione ad entrambe le strutture di ***** e *****, non essendo stata individuata per la struttura in ***** la data di completamento dei lavori alla data del 31 dicembre 2006 e, per quella in *****, non avendo considerato che i lavori non risultavano iniziati alla data del 31 dicembre 2006.

2. Preliminarmente va dichiarata la formazione del giudicato interno in ordine all’accertamento, contenuto nella sentenza impugnata, secondo cui le censure relative al credito di imposta relativo alla struttura realizzata in Cosenza sino alla concorrenza dell’importo di Euro 195.900,00 sono state dichiarate inammissibili dal giudice di appello D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ex art. 57, comma 2, senza che vi sia stata impugnazione alcuna. Al riguardo, posto che risulta dalla sentenza impugnata che il credito di imposta ammonta ad Euro 331.500,00, il giudicato deve ritenersi formato nella misura accertata dalla CTR.

3. Nel merito, il motivo è fondato. Ai sensi della L. n. 388 del 2000, art. 8, comma 1, il presupposto (oggettivo e soggettivo) che consente la fruizione del credito di imposta è costituito dall’effettuazione di nuovi investimenti, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2000 fino alla chiusura del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2006, da parte delle imprese operanti nei settori di cui alla suddetta disposizione all’interno delle aree territoriali individuate dalla Commissione Europea destinatarie degli aiuti a finalità regionale, in quanto rientranti nelle aree ammesse alle deroghe agli aiuti di Stato. La concessione dell’agevolazione presuppone la presentazione di un’istanza (L. n. 388 del 2000, art. 8, comma 1-bis, introdotto dal D.L. 8 luglio 2002, n. 138, art. 10, conv. dalla L. 8 agosto 2002, n. 178) e il rilascio di una certificazione da parte dell’Agenzia (L. n. 388 del 2000, art. 8, comma 1-ter). Occorre, pertanto, che vi sia un nuovo investimento, effettuato dalle imprese operanti nei settori e nell’ambito territoriale in cui è consentita l’erogazione dell’agevolazione di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 8, comma 1, che sia stata presentata istanza L. ult. cit., ex art. 8, comma 1-bis, e che l’investimento sia stato effettuato entro il 31 dicembre 2006. Quest’ultimo termine era stato prorogato dalla L. 26 febbraio 2017, n. 17, art. 4, che al comma 4-bis, aveva introdotto un ulteriore periodo nel suddetto comma, secondo cui gli imprenditori che avessero ottenuto il riconoscimento del diritto al credito d’imposta negli anni 2005 e 2006 avrebbero fruito della proroga del termine rispettivamente al 31 dicembre 2007 e al 31 dicembre 2008. A seguito del mancato pervenimento dell’autorizzazione della suddetta misura (ai fini della verifica della conformità della disposizione con la disciplina degli aiuti di Stato) da parte della Commissione Europea che, invece, con Decisione del 25 gennaio 2008 C(2008)380 ha accertato la compatibilità del nuovo regime degli aiuti a finalità regionale di cui alla L. 27 dicembre 2006, n. 298, art. 1, commi 271 – 279 – la norma che autorizzava la proroga è stata abrogata con la L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, comma 65, confermando il dies ad quem per l’effettuazione degli investimenti al 31 dicembre 2006.

4. La citata L. n. 388, art. 8, comma 5, prevede, inoltre, che il credito di imposta va determinato ex ante “in relazione ai nuovi investimenti eseguiti per ciascun periodo di imposta e va indicato nella relativa dichiarazione dei redditi”, in tal modo rendendosi utilizzabile in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17. La norma introduce, inoltre, specifiche disposizioni antielusive ex post (citata L. n. 388, art. 8, comma 7, non richiamato nell’avviso impugnato), che prevedono la rideterminazione del credito ove i beni o gli investimenti che abbiano dato titolo a fruire dell’agevolazione non entrino in funzione entro il secondo periodo di imposta successivo a quello della loro acquisizione o ultimazione, ovvero vengano successivamente dismessi, ceduti a terzi o destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa, ovvero vengano destinati a strutture produttive diverse da quelle oggetto dell’agevolazione.

5. Questa Corte ha, in proposito, affermato il principio secondo cui “il diritto a fruire dell’agevolazione sorge soltanto con l’inizio dei lavori di costruzione del fabbricato” (Cass., Sez. V, 21 luglio 2020, n. 15512). Ove – come nel caso esaminato nel suindicato precedente – il credito riguardi l’acquisizione di un’area e il fabbricato non venga integralmente realizzato, “il costo dell’area potrà fruire del beneficio fiscale soltanto in misura corrispondente al rapporto tra il costo relativo alla quota-parte dei lavori effettuati (o stato avanzamento lavori) al termine di ciascun periodo d’imposta agevolato e l’ammontare complessivo del costo preventivato per l’intera costruzione sull’area”, sempre che “i lavori di costruzione abbiano inizio entro il 31 dicembre 2006, data di scadenza dell’agevolazione stessa” (Cass., Sez. V, n. 15512 del 2020, cit.). Questa Corte ha, pertanto, già condiviso l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria, ove ritiene che il costo relativo ad un’area fabbricabile rilevi ai fini del beneficio fiscale di cui trattasi purché i lavori di costruzione abbiano effettivo inizio entro il 31 dicembre 2006, data di scadenza dell’agevolazione (Circ. del 9 maggio 2002, n. 38/E), in proporzione dell’opera realizzata come risultante dagli stati di avanzamento lavori. Interpretazione già espressa dall’Ufficio ricorrente (Circ. del 18 aprile 2001, n. 41/E, citata dal ricorrente), secondo cui – ove l’investimento venga realizzato attraverso un contratto di appalto a terzi – i costi si considerano sostenuti in proporzione alle opere realizzate risultanti dai corrispettivi liquidati in base agli stati di avanzamento lavori (SAL), sia che il contratto abbia durata ultrannuale, sia infrannuale, essendo gli importi liquidati nei SAL presupposto per l’individuazione della porzione di opera realizzata e, quindi, agevolabile nell’ambito di ciascun periodo d’imposta.

6. Nell’ipotesi in cui l’investimento sia realizzato solo in parte, il riconoscimento del credito di imposta di cui alla citata L., art. 8, sarà oggetto di riconoscimento in relazione alle opere effettivamente realizzate entro la data del 31 dicembre 2006. La sentenza impugnata, nella parte in cui ha ritenuto che, benché per circostanze costituenti forza maggiore (“il ritardo dell’investimento non è dipeso dalla volontà della società, anzi è iniziato, anche se in misura minima rispetto all’investimento totale (…) nell’anno di presentazione dell’istanza”), fosse consentito l’utilizzo del credito di imposta, quand’anche l’utilizzo fosse mitigato dal principio secondo cui tale anticipato utilizzo comportasse il riconoscimento degli interessi legali, non ha fatto buon governo di tali principi. La sentenza va, pertanto, cassata, onerandosi il giudice del rinvio dell’accertamento della quota parte di opere che risultino effettivamente realizzate per entrambi gli investimenti in Comune di Cosenza e in Comune di ***** alla data del 31 dicembre 2006 sulla base degli stati di avanzamento lavori, rimettendosi al giudice del rinvio anche la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso per quanto in motivazione, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla CTR della Calabria, in diversa composizione, anche per la regolazione e liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 13 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 6 ottobre 2021