Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.27675 del 12/10/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –
Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –
Dott. RUSSO Rita – Consigliere –
Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –
Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso 669-2017 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
M.A., M.R., VILLANTONIA SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA, VIALE PARIOLI 43, presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, rappresentati e difesi dall’avvocato TIZIANO LUCCHESE;
– controricorrenti –
avverso la sentenza n. 3070/2016 della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA, depositata il 23/05/2016;
udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 14/07/2021 dal Consigliere Dott. MILENA BALSAMO.
RITENUTO
che:
1. Con atto del *****, la società Villantonia s.r.l. delibava di aumentare il capitale sociale da Euro 10.000,00 ad Euro 11.000,00 mediante conferimento in natura di immobili da parte di M.A. e M.R., i quali sottoscrivevano l’aumento di capitale e conferivano, a totale liberazione delle quote, immobili siti nel comune di *****; dalla perizia allegata risultava che sugli immobili del valore di Euro 8000.000,00, gravava un mutuo di 797.000,00 Euro che rilevava come passività, con la conseguenza che il valore complessivo dei cespiti ammontava ad Euro 3.000,00 quale differenza tra il loro valore e le passività, di cui 1.000,00 destinato ad aumento di capitale. Inoltre, nella medesima data in cui veniva stipulato il mutuo, i sign. ri M. sottoscrivevano atto di compravendita con il quale la società Villantonia cedeva ad M. immobili siti nel comune di Dodiciville per il prezzo di Euro 228.000,00, nonché atto di compravendita con il quale la società Villantonia cedeva alla predetta la nuda proprietà e ad Aldo Mo.Al. l’usufrutto vitalizio degli immobili indicati.
L’agenzia delle entrate notificava, in data *****, avviso di liquidazione di imposta di registro, disconoscendo la passività di Euro 797.000,00 in quanto non inerente ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 20,21 e 50.
Avverso l’avviso di liquidazione proponevano ricorso sia la società Villantonia che M.A. e M.R..
La CTP di Milano accoglieva i ricorsi. Proposto appello dall’Agenzia delle Entrate, la CTR della Lombardia lo respingeva, riconoscendo la legittimità del risparmio fiscale ottenuto dai contribuenti e derivato dall’applicazione della legge, non ravvisando nella fattispecie né l’abuso del diritto né l’intento elusivo.
Aggiungeva altresì che la base imponibile ai fini dell’imposta ipotecaria e catastale riaspetto a quella di registro non può che avere come base imponibile il valore netto del cespite.
Avverso la sentenza n. 3070/2016, depositata il 23.05.2016, della CTR della Lombardia, l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione affidato ad un unico motivo.
La società Villantonia, M.A. e M.R. si sono costituiti in giudizio con controricorso.
CONSIDERATO
che:
2. Con un unico articolato motivo, si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), la violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 20 e 50, nonché dell’art. 53 Cost; per avere la CTR lombarda negato il potere dell’amministrazione di collegare tra loro e riqualificare atti registrati in maniera autonoma.
In particolare, afferma l’Agenzia delle Entrate che il citato art. 20, non è solo una norma interpretativa degli atti registrati ma una disposizione intesa a identificare l’elemento strutturale del rapporto giuridico tributario. Il quale è dato dall’oggetto e viene fatto coincidere con gli effetti giuridici indicativi della capacità contributiva dei soggetti che compiono gli atti.
In simile contesto, la prevalenza della natura intrinseca degli atti registrati e dei loro effetti giuridici sul loro titolo e sulla loro forma apparente vincola l’interprete a privilegiare, nell’individuazione della struttura del rapporto giuridico tributario, la sostanza sulla forma, id est, il dato giuridico reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici, rispetto a ciò che formalmente è enunciato, anche frazionatamente, in uno o più di questi atti. Con la conseguenza di doversi riferire l’imposizione al risultato di un comportamento sostanzialmente unitario, rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicità di comportamenti formali. A questa interpretazione si giunge, d’altronde, tenendo conto dell’evoluzione normativa che ha caratterizzato la prestazione patrimoniale tributaria di registro, dal regime della tassa (avente come oggetto l’atto inteso nella sua forma documentale, e come contenuto una determinata quantità di denaro da riscuotere, in corrispettivo del servizio di registrazione), a quello dell’imposta (avente come oggetto la manifestazione di capacità contributiva correlabile a una ben dimostrata forza economica).Sicché, inserendosi nell’ambito di una simile evoluzione, il D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 1 e 20, vanno interpretati nell’univoco senso che oggetto dell’imposta di registro, per quanto genericamente e formalmente individuata nel riferimento dell’art. 1, agli atti soggetti a registrazione o volontariamente presentati per la registrazione, e’, nella sostanza, costituito dagli effetti giuridici di tali atti.
Con l’ulteriore conseguenza che ciò che rileva è l’individuazione della causa reale dei negozi posti in essere dalle parti, ai fini della riqualificazione degli atti nonché l’irrilevanza che le operazioni economiche poste in essere non integrino una ipotesi di abuso del diritto, non trattandosi di una fattispecie di elusione del diritto.
Con riferimento alla violazione dell’art. 50, l’amministrazione finanziaria assume che la norma citata dispone che qualora siano conferiti in società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, la base di imponibile “per la parte relativa a tali conferimenti, è costituita dal valore dei beni, diritti o aziende al netto di passività o oneri”. Tale norma, che traspone nell’ordinamento italiano la Dir. CEE n. 335 del 1969,- secondo cui l’imposta è liquidata sul valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento (art. 5) impone la deduzione delle passività ed oneri dai beni e diritti conferiti, a condizione tuttavia che tali passività ed oneri siano inerenti all’oggetto del trasferimento stesso, con esclusione, quindi di passività od oneri che, anche se gravanti sul conferente ed assunti dalla società cessionaria, non possono dirsi collegati all’oggetto del trasferimento. Ed invero proprio il riferimento alla “causa di ciascun conferimento” contenuto nella Dir. CEE, art. 5, è di ostacolo ad una deduzione indiscriminata delle passività ed oneri gravanti sui beni conferiti ed impone una verifica circa la sussistenza del “collegamento” tra la passività e l’acquisizione del bene da parte del cedente e del cessionario, evitando che diano luogo a una riduzione dell’imposta di registro i mutui, ipotecari costituiti in funzione di elusione del carico tributario.
Nel caso specifico, adduce l’ente finanziario che in mancanza di prova relativa alla inerenza dell’obbligazione assunta dalla società (accollo dell’obbligazione alla restituzione della somma data a mutuo), la diminuzione del valore del bene conferito non corrisponde all’ammontare del debito a garanzia del quale il bene è ipotecato.
5. Si osserva che, in tema d’imposta di registro, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, come modificato dalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali, l’Amministrazione finanziaria non può travalicare lo schema negoziale tipico in cui l’atto risulta inquadrabile.
La L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, invero, prevede: “Al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all’art. 20, comma 1: 1) le parole: “degli atti presentati” sono sostituite dalle seguenti: “dell’atto presentato”; 2) dopo la parola: “apparente” sono aggiunte le seguenti: “sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”;…”La L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, prevede: “La L. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a), costituisce interpretazione autentica del testo unico di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20, comma 1.”
La Corte Cost., con sentenza n. 158 del 21/07/2020, ha statuito che non è fondata la questione di legittimità costituzionale, posta in relazione agli artt. 3 e 53 Cost., del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, come modificato dalla L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87, e dalla L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084, nella parte in cui prevede che, ai fini dell’imposta di registro, l’interpretazione degli atti presentati alla registrazione debba avvenire solo in base al loro contenuto, senza fare riferimento ad atti collegati o ad elementi extratestuali. Detta pronuncia è stata poi ribadita dalla medesima Corte con sentenza n. 39/2021, con la quale ha affermato che le questioni inerenti alla violazione degli artt. 3 e 53 Cost., sono manifestamente infondate, poiché prive di argomenti sostanzialmente nuovi rispetto a quelle già sollevate con la menzionata ordinanza del giudice di legittimità e dichiarate non fondate con sentenza n. 158 del 2020.
Tanto premesso con riferimento alli interpretazione del disposto del citato art. 20, e della sua applicabilità ad atti concatenati, si osserva quanto segue.
Questa Corte ha già avuto modo di valutare operazioni analoghe a quelle qui richiamate e di esprimersi sulla valenza del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 50, statuendo che tale norma, interpretata alta luce della disciplina comunitaria (Dir. CEE n. 335 del 1969) impone che, qualora siano conferiti in società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, sono deducibili, ai fini della determinazione della base imponibile, le sole passività ed oneri inerenti al bene o diritto trasferito, con esclusione di quelli che, anche se gravanti sul conferente ed accollati alla società, non sono collegati all’oggetto del trasferimento. E’ stato pertanto già affermato che l’imposta di registro è liquidata sul valore reale del bene di qualsiasi natura conferito o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento; non è quindi consentito alla norma nazionale la deduzione indiscriminata delle passività e degli oneri gravanti sul bene o sul diritto conferito, essendo al contrario necessaria un’attenta verifica, onde accertare la sussistenza di un collegamento fra le passività ed i beni conferiti, anche al fine di evitare mutui ipotecari costituiti in funzione di elusione del carico tributario (cfr. Cass. n. 23234 del 2015; n. 29403/2020, in motiv.).
Con particolare riferimento al conferimento di immobili in società, ove i conferenti siano persone fisiche, la base imponibile non può quindi essere depurata delle passività connesse ad ipoteche che, come nel caso in esame, pur se gravanti sull’immobile conferito nella società, sono state accese dai conferenti per ottenere il mutuo accendendo ipoteca sui cespiti da acquistare, in epoca anteriore al conferimento dell’immobile in società.(Cass. n. 9209 del 2019).
La giurisprudenza di legittimità, in altri termini, è concorde nel ritenere che, in caso di conferimento in una società di beni immobili, diritti immobiliari od aziende, la base imponibile ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro vada determinata deducendo dai beni e diritti conferiti solo ed unicamente le passività e gli oneri inerenti all’oggetto del trasferimento stesso e non anche le passività e gli oneri che, pur gravanti sull’immobile conferito, non possono dirsi assunte dalla società conferitaria per finalità connesse al perseguimento del proprio oggetto sociale (cfr. Cass. n. 475 del 2018; Cass. n. 9580 del 2013; n. 3444/2014).
Il ricorso deve essere, pertanto, accolto. La sentenza va cassata e non essendo necessari ulteriori accertamenti, originario ricorso della contribuente deve essere respinto.
Sussistono giusti motivi per compensare le spese del giudizio di merito, tenuto conto delle alterne vicende processuali.
Le spese seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo.
P.Q.M.
Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta l’originario ricorso della contribuente;
condanna la contribuente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore dell’amministrazione finanziaria liquidate in Euro 5.000,00, oltre spese prenotate a debito; compensa le spese del giudizio di merito.
Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale della quinta sezione civile della Corte di cassazione, il 14 luglio 2021.
Depositato in Cancelleria il 12 ottobre 2021