Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.28259 del 15/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – rel. Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. PEPE Stefano – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 30135-2018 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

LA TERNA – RETE ELETTRICA NAZIONALE SPA, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DELLA SCROFA 57, presso lo studio dell’avvocato GIUSEPPE RUSSO CORVACE, che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati MARCO EMMA e LAURA TRIMARCHI;

– controricorrente e ricorrente incidentale

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 1479/2018 della COMM.TRIB.REG.LAZIO, depositata il 07/03/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 31/05/2021 dal Consigliere Dott. ORONZO DE MASI.

RILEVATO

CHE:

Con sentenza n. 1479/17, depositata il 7/3/2018, la Commissione tributaria regionale del Lazio respingeva l’appello dell’Agenzia delle entrate e confermava la decisione della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva accolto i ricorsi proposti da Terna – Rete Elettrica Nazionale s.p.a. e Rete Rinnovabile s.r.l., contro l’avviso con cui l’Ufficio aveva liquidato imposte di registro, ipotecaria e catastale, in relazione all’atto stipulato tra le due società, definito dalle contraenti come contratto di affitto, relativo ad un terreno destinato alla costruzione di un impianto fotovoltaico, e riqualificato dall’Ufficio, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, come contratto di costituzione di diritto di superficie per la costruzione di un impianto fotovoltaico.

La CTR, disattesa l’eccezione d’inammissibilità del ricorso in appello per mancata censura del capo della prima sentenza afferente il difetto di motivazione dell’avviso di liquidazione, con conseguente formazione del giudicato interno sulla relativa statuizione, rilevava che il contratto intercorso tra Terna – Rete Elettrica Nazionale S.p.A. e Rete Rinnovabile s.r.l., interpretato secondo la comune intenzione delle parti, e per quanto emerge dal suo insieme e dalle singole clausole contrattuali, presenta il contenuto e gli effetti propri di un contratto di locazione, costitutivo di un diritto personale di godimento, e non di un contratto traslativo di un diritto di superficie, come invece sostenuto dall’Amministrazione finanziaria.

Riteneva, quindi, non determinanti, ai fini della diversa qualificazione del contratto tassato, la previsione della risoluzione anticipata, dell’obbligo di preventiva autorizzazione del progetto, di eventuali varianti e della cessione del contratto, nonché della previsione di un canone trimestrale, della risoluzione anticipata in caso d’inadempimento, delle spese straordinarie a carico dell’affittuario/conduttore, ed infine l’acquisto gratuito, da parte di Terna, dell’impianto fotovoltaico alla scadenza del contratto, “clausole contrattuali incompatibili con la concessione di un diritto reale di superficie per la costituzione di un impianto fotovoltaico” stante l’attività pubblica svolta da Terna, quale concessionaria delle attività di trasmissione dell’energia elettrica sul territorio nazionale e gestore in proprio della relativa rete”, considerato che “la concessione di un diritto a Rete Rinnovabile avrebbe determinato un vincolo o una restrizione sul terreno incompatibile con il pubblico interesse”.

Avverso la sentenza l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione, affidato ad un unico motivo, cui resiste con controricorso la società contribuente, la quale propone ricorso incidentale.

E’ stata depositata memoria difensiva.

CONSIDERATO

CHE:

L’Agenzia delle entrate denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 (T.U.R.), nonché degli artt. 952,953,1571,1576,1587,1590 e 1615 c.c., per avere la CTR erroneamente qualificato l’atto negoziale in discussione come contratto di locazione e non come contratto costitutivo del diritto reale di superficie.

La società Rete Rinnovabile denuncia con il ricorso incidentale, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, e dell’art. 2909 c.c. e art. 324 c.p.c., per avere la CTR ritenuto non applicabile all’appello il principio in forza del quale ove la sentenza sia sorretta da una pluralità di ragioni, distinte ed autonome, ciascuna delle quali giuridicamente e logicamente sufficiente a giustificare la decisione adottata, l’omessa impugnazione di una di esse rende inammissibile, per difetto di interesse, la censura relativa alle altre, la quale, essendo divenuta definitiva l’autonoma motivazione non impugnata, non potrebbe produrre in nessun caso l’annullamento della sentenza.

Il motivo di ricorso incidentale, da esaminare prioritariamente per ragioni logiche, non può essere accolto.

La sentenza di primo grado ha accolto il ricorso introduttivo di Terna sulla base di due differenti ed autonome rationes decidendi (“Sotto il profilo del dedotto difetto di motivazione dell’atto oggetto di impugnazione (…) l’eccezione deve ritenersi fondata. Nel merito, si osserva che, in base al principio di autonomia negoziale, è consentita alle parti la possibilità di regolare in vari modi il diritto di godimento su un bene altrui, stipulando un contratto di diritto privato che può assumere diverse configurazioni, a seconda dell’intenzione dei contraenti”).

L’adita CTP di Roma ha rilevato, per un verso, una carente motivazione dell’avviso di liquidazione impugnato, perché “non contiene alcuna indicazione delle ragioni per le quali l’ufficio ha ritenuto di dover qualificare l’atto come contratto costitutivo di un diritto di superficie” (art. 934 c.c.) e, per altro verso, l’infondatezza della pretesa erariale trattandosi, nel caso di specie, di un “contratto di affitto” che anche “nella sostanza ne rispecchia la natura” obbligatoria e non reale.

L’Agenzia delle entrate (ricorso pag. 4) deduce di aver censurato la sentenza “rimarcando la sufficienza motivazionale dell’atto impositivo, ed illustrando debitamente come – ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 – il contratto in questione fosse da riqualificare come concessione di diritto superficiario (e non di affitto/locazione)”, in tal modo proponendo doglianze sufficientemente specifiche avverso entrambe le rationes decidendi che sorreggono la pronuncia del primo giudice.

La sentenza impugnata ha respinto nel merito l’appello erariale, disattendendo motivatamente l’eccezione d’inammissibilità del gravame formulata dall’appellata contribuente, sul rilievo che “l’appello introduce un secondo grado di giudizio tramite il quale far valere la mera ingiustizia della sentenza impugnata” per cui “non può trovare applicazione il consolidato principio di diritto formatosi in materia di ricorso per cassazione, secondo il quale “qualora la decisione impugnata si fondi su una pluralità di ragioni, tra loro distinte ed autonome, ciascuna delle quali logicamente e giuridicamente sufficiente a sorreggerla, è inammissibile il ricorso che non formuli specifiche doglianze avverso una di tali rationes decidendi, neppure sotto il profilo del vizio di motivazione””.

L’argomentazione utilizzata dalla CTR del Lazio non appare del tutto corretta in diritto, atteso che l’effetto devolutivo dell’appello non si spinge sino al punto d’investire automaticamente il giudice di secondo grado dell’intera causa già decisa in primo grado, sicché nulla varrebbe la generica richiesta di integrale riforma della sentenza appellata, poiché la non contestata autonoma ragione di decisione resterebbe anche in tal caso idonea a sorreggere la pronunzia impugnata, non potendo il giudice del gravame estendere il suo esame ai punti non compresi neppure per implicito nei termini prospettati dal gravame, senza violare il principio della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato (Cass. n. 18310/2007).

Ciò non di meno la doglianza della contribuente va disattesa in quanto la decisione di rigetto dell’eccezione di giudicato interno appare corretta, mentre la motivazione in diritto della sentenza di secondo grado, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 4, può essere rettificata nei termini esposti in precedenza (Cass. n. 29886/2017).

Va, infatti, considerato che, “rimarcando la sufficienza motivazionale dell’atto impositivo”, l’Agenzia delle entrate ha inteso contestare la correttezza della decisione di primo grado, sia pure sulla base delle medesime deduzioni svolte nel precedente grado di giudizio, non essendo all’uopo necessario allegare nuovi argomenti giuridici a sostegno delle proprie prospettazioni (Cass. n. 24641/2018; n. 32838/2018).

Il motivo di ricorso principale va disatteso perché è in parte inammissibile ed in parte infondato.

A seguito della presentazione dell’atto per la registrazione, l’Ufficio provvede al suo inquadramento in una delle categorie individuate dalla Tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, e suddivise in relazione agli effetti che sono in grado di produrre o del rispettivo nomen iuris, prevedendo nel contempo aliquote d’imposta differenziate, diversi potendo essere anche i criteri di determinazione dell’imponibile, e la norma che regola tale attività è il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20.

Va subito precisato che le questioni di incostituzionalità sollevate da questa Corte in merito al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 e risolte dalla Corte Costituzionale con due recenti pronunce (sentenze n. 158/202 n. 39/201) non incidono direttamente sulla fattispecie in esame, per la quale non è in contestazione il collegamento con altri atti o l’utilizzo di elementi extra testuali per l’opera di qualificazione negoziale (oggetto dei giudizi di costituzionalità), ma essenzialmente l’indagine sulla corretta interpretazione dell’atto negoziale tassato.

Ciò non di meno, appare utile ricostruire il novellato quadro normativo di riferimento, così come si è andato chiarendo per effetto delle sentenze della Corte Costituzionale, avuto riguardo alla individuazione dell’esatta portata e dei limiti dei poteri dell’Amministrazione finanziaria, onde applicare la tariffa più rispondente al contenuto dell’atto ed alla volontà delle parti.

Il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 dispone che “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.

Il legislatore ha voluto imporre una interpretazione isolata dell’atto da sottoporre a registrazione, fondata unicamente sugli elementi da esso desumibili, ribadendo così la natura d’imposta d’atto dell’imposta di registro, la quale colpisce l’atto sottoposto a registrazione quale risulta dallo scritto, e per i suoi effetti giuridici, escludendo qualsiasi operazione ermeneutica della norma in chiave antielusiva.

E come già affermato da questa Corte, “La detta condotta elusiva non potrà comunque ravvisarsi nella mera scelta di un’operazione fiscalmente più vantaggiosa, laddove sia lo stesso ordinamento tributario a prevedere tale facoltà, a condizione che non si traduca in uso distorto dello strumento negoziale o in un comportamento anomalo rispetto alle ordinarie logiche d’impresa, posto in essere per realizzare non la causa concreta del negozio ma esclusivamente o essenzialmente il beneficio fiscale” (Cass. n. 11023/2021).

Tanto premesso, la ricorrente Agenzia delle entrate contesta la correttezza dell’interpretazione del contratto che ha portato il giudice di secondo grado a qualificare l’atto, come recante un contratto di affitto di terreni finalizzato alla costruzione di un parco fotovoltaico, all’uopo evidenziando la sottovalutazione di alcune “anomalie” del negozio tassato rispetto alla causa tipica del modello contrattuale locazione/affitto (c.d. causa astratta), al quale è del tutto estranea la concessione dello ius aedificandi, come anche la previsione degli oneri di manutenzione straordinaria posti a carico dell’affittuario, l’acquisto della proprietà degli impianti fotovoltaici da parte del proprietario del terreno al termine del rapporto contrattuale.

Il giudice di merito, cui spetta la qualificazione dei negozi giuridici, ha analizzato le motivazioni dell’accertamento dell’Ufficio relativamente alla operata qualificazione dell’atto tassato, escludendone nella fattispecie la decisività, e congruamente motivando circa la non univocità degli elementi addotti dall’Agenzia delle entrate per un’interpretazione dell’atto diversa da quella voluta dalle parti contraenti.

La censura formulata in ricorso sotto il profilo della violazione di norme di legge (D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, nonché artt. 952,953,1571,1576,1587,1590 e 1615 c.c.) si infrange su un impianto motivazionale della sentenza impugnata la cui tenuta non è messa in discussione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sotto il profilo diverso – del vizio di motivazione.

Va, in generale, considerato come costituisca principio di diritto del tutto consolidato presso questa Corte di legittimità quello secondo il quale, con riguardo all’interpretazione del contenuto di una convenzione negoziale adottata dal giudice di merito, l’invocato sindacato di legittimità non può investire il risultato interpretativo in sé, che appartiene all’ambito dei giudizi di fatto riservati appunto a quel giudice, ma deve appuntarsi esclusivamente sul (mancato) rispetto dei canoni normativi di interpretazione dettati dal legislatore agli artt. 1362 c.c. e segg., e sulla (in) coerenza e (il) logicità della motivazione addotta (così, tra le tante, Cass. n. 2074/2002).

In altri termini, l’indagine ermeneutica e’, in fatto, riservata esclusivamente al giudice di merito, e può essere censurata in sede di legittimità solo per difetto della motivazione o per violazione delle relative regole di interpretazione, con la conseguenza che deve ritenersi inammissibile ogni critica della ricostruzione della volontà negoziale operata dal giudice di merito che si traduca nella sola prospettazione di una diversa valutazione ricostruttiva degli stessi elementi di fatto da quegli esaminati (Cass. n. 2465/2015).

La CTR del Lazio ha ritenuto pienamente compatibile la fattispecie contrattuale tassata con il “tipo” dell’affitto, figura che della locazione atipica condivide la natura obbligatoria, perché la prevista manutenzione ordinaria e straordinaria dell’impianto fotovoltaico a carico dell’affittuario, i quale ne mantiene la proprietà per tutta la durata (venti anni) del rapporto, anticipatamente risolvibile, così come la pattuita corresponsione di un corrispettivo periodico, non stravolgono la funzione causale dello schema negoziale prescelto, neppure rilevando, in senso contrario, l’attribuzione del diritto (personale) di edificare e di mantenere un impianto fotovoltaico sull’area in questione.

Ne consegue che in luogo della mera riproduzione, nel ricorso per cassazione, degli stessi argomenti svolti nei gradi di merito con i quali aveva inteso sostenere la correttezza dell’interpretazione erariale del contenuto e dell’atto presentato alla registrazione, in ragione degli effetti giuridici oggettivamente prodotti, l’Agenzia delle entrate avrebbe dovuto attaccare la decisione in modo diverso e più specifico, stante l’onere di indicare i canoni ermeneutici violati (artt. 1362 e ss. c.c.), profilo in concreto neppure dedotto, essendo insufficiente il mero richiamo al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 e, per altro verso, dovendo i rilievi formulati nel ricorso essere accompagnati, in ossequio al principio di autosufficienza, dalla integrale trascrizione delle clausole individuative dell’effettiva volontà delle parti al fine di consentire alla Corte di verificare l’erronea applicazione della disciplina invocata (Cass. n. 22889/2006; n. 25728/2013; n. 28319/2017).

Ad ogni buon conto, va ribadito che “Ai fini della ricostruzione dell’accordo negoziale, l’attività del giudice del merito si articola in due fasi; la prima diretta ad interpretare la volontà delle parti, ossia ad individuare gli effetti da esse avuti di mira, che consiste in un accertamento di fatto insindacabile in sede di legittimità, se non sotto il profilo della motivazione, la seconda volta a qualificare il negozio mediante l’attribuzione di un “nomen iuris””, riconducendo quell’accordo negoziale ad un tipo legale o assumendo che sia atipico, fase sindacabile in cassazione per violazione di legge, e segnatamente dei criteri ermeneutici indicati dagli artt. 1362 e ss. c.c.” (Cass. n. 3590/2021).

Ciò, viceversa, è mancato essendosi la ricorrente limitata ad obiettare che, sul piano civilistico dell’autonomia privata (art. 1322 c.c.), il contratto soggetto a registrazione ben può essere qualificato come “contratto (atipico) di locazione”, e che viceversa, sul piano tributario, l’atto non può non essere qualificato, in applicazione dell’art. 20, D.P.R. citato, “come contratto concessivo di un diritto di superficie ed, in base a tale qualificazione, scontare l’imposta di registro” (aliquota 15% art. 1, comma 3, tariffa allagata al D.P.R. n. 131 del 1986), ipotecaria (aliquota 2% art. 1 tariffa allegata al D.P.R. n. 347 del 1990) e quella catastale (aliquota 1% D.P.R. n. 347 del 1990, art. 10).

Sempre a parere della ricorrente Agenzia delle entrate, in sede di qualificazione negoziale a fini impositivi i concetti privatistici relativi all’autonomia negoziale regrediscono di fronte alle esigenze antielusive a semplici elementi della fattispecie tributaria atteso che il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 “impone di privilegiare l’intrinseca natura e gli effetti giuridici rispetto al titolo e alla forma apparente” dell’atto presentato alla registrazione.

L’argomentazione della difesa erariale non appare concludente.

Proprio in relazione al principio di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, corollario anch’esso del principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost., questa Corte ha più volte affermato che le regole civilistiche di interpretazione del contratto ex art. 1362 ss. c.c., incentrate sulla ricerca della comune intenzione delle parti, non risultano, di per sé sole, dirimenti in ambito fiscale, come fatto palese proprio dalla formulazione del più volte menzionato art. 20, dal quale si ricava la preminenza degli oggettivi effetti che la regolamentazione negoziale produce, a prescindere dalla volontà delle parti di produrli ovvero dal loro accordo per produrre un determinato risultato fiscale (Cass. n. 7637/2018; n. 2007/2018; n. 19752/2013; n. 10660/2003, n. 14900/2001).

Tuttavia, l’interpretazione dell’atto prevista dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 non può basarsi sull’individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali, nonché dagli elementi comunque desumibili dall’atto presentato alla registrazione, e neppure può confondere gli effetti giuridici con quelli economici dell’operazione negoziale, essendo la finalità antileusiva, pure evocata dalla ricorrente, profilo affatto estraneo alla disposizione in esame.

L’azione accertatrice, ove intenda perseguire siffatta finalità, deve essere attuata mediante apposito e motivato atto impositivo, preceduto – a pena di nullità – da una richiesta di chiarimenti, che il contribuente può fornire entro un certo termine, il tutto da svolgersi all’interno di uno specifico procedimento di garanzia.

Un’ulteriore annotazione si impone riguardo al profilo antielusivo di cui sopra, peraltro appena abbozzato nel ricorso dell’Agenzia delle entrate, e cioè che esso non può neppure identificarsi sic et simpliciter con il risparmio fiscale.

E sotto tale profilo, non risulta adeguatamente confutata l’affermazione del giudice di appello secondo cui, anche se un impianto fotovoltaico può essere considerato alla stregua di una costruzione, si deve ritenere che il programma negoziale con il quale il proprietario di un terreno intenda concedere ad altri, a titolo oneroso, la facoltà di installarvi e mantenervi per un certo tempo una tale costruzione, con il diritto per il cessionario di mantenerne la proprietà, la disponibilità ed il godimento e di trasferirlo (anziché rimuoverlo) alla fine del rapporto in favore del proprietario, può essere perseguito non necessariamente attraverso un contratto ad effetti reali e, precisamente, attraverso un contratto costitutivo del diritto (reale) di superficie.

E neppure risulta confutata la differenza, dal punto di vista sostanziale e contenutistico, tra diritto reale d’uso e diritto personale di godimento, costituita dall’ampiezza ed illimitatezza del primo, rispetto alla multiforme possibilità di atteggiarsi del secondo che, in ragione del suo carattere obbligatorio, può essere diversamente regolato dalle parti nei suoi aspetti di sostanza e di contenuto L’opzione ermeneutica della CTR del Lazio trova conforto nell’affermazione ulteriore, che si legge nella impugnata sentenza, circa il fatto che “la concessione (da parte di Terna quale concessionario delle attività di trasmissione e dispacciamento dell’energia elettrica nel territorio nazionale e gestore e proprietario della rete elettrica nazionale) di un diritto di superficie a Rete Rinnovabile avrebbe determinato un vincolo o una restrizione sul terreno, un asset al momento improduttivo, incompatibile con il pubblico interesse al quale esso è destinato”.

Ne’, d’altro canto, v’e’ ragione per negare alle parti la possibilità di scegliere, nell’esercizio dell’autonomia privata riconosciuta dall’art. 1322 c.c., se perseguire risultati socioeconomici analoghi, anche se non identici, mediante contratti ad effetti reali o mediante contratti ad effetti obbligatori, fattispecie negoziali giuridicamente distinte, anche facendo ricorso a figure contrattuali atipiche, per interessi meritevoli di tutela (cfr. Cass. S.U. n. 8434/2020 e giurisprudenza di legittimità ivi richiamata).

Infine, qualunque forma di abuso del diritto ed elusione fiscale, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, è estranea al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20 e, come già detto, la relativa contestazione, da parte dell’Ufficio, non può essere ricondotta alla ermeneutica dell’atto da registrare.

Sussistono giustificate ragioni, avuto riguardo all’assenza di un consolidato orientamento giurisprudenziale, nonché alla reciproca soccombenza, per disporre la compensazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte, rigettai ricorsi. Dichiara compensate tra le parti le spese del giudizio.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente, incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio tenuta da remoto, il 31 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 ottobre 2021