Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.28558 del 18/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 13730 del ruolo generale dell’anno 2014 proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– ricorrente –

contro

Voltano s.p.a. (già Azienda Consortile Acquedotto Voltano, già

Consorzio per la conduttura dell’Acqua del Voltano);

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, n. 130/1/2013, depositata in data 30 maggio 2013;

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 8 marzo 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari e, a seguito di riconvocazione, del giorno 28 luglio 2021.

RILEVATO

che:

dall’esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato all’Azienda Consortile Acquedotto Voltano (ora Voltano s.p.a.) un avviso di accertamento con il quale, relativamente all’anno 2000, aveva contestato il mancato pagamento dell’Irpeg e Irap, atteso che la contribuente aveva omesso di presentare la dichiarazioni dei redditi pur svolgendo attività commerciale consistente nella prestazione del servizio idrico integrato, nonché dell’iva, sul presupposto che la contribuente svolgesse un’attività commerciale; avverso l’atto impositivo la contribuente aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Agrigento, in quanto aveva ritenuto che la contribuente era un ente pubblico territoriale e che non esercitava attività commerciale, limitandosi ad addurre l’acqua in favore dei Comuni consorziati; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello;

la Commissione tributaria regionale ha rigettato l’appello dell’Agenzia delle entrate, in particolare ha ritenuto che: dalla documentazione agli atti si evinceva che il Consorzio provvedeva al servizio di adduzione delle acque del territorio intercomunale dalle fonti ai serbatoi ed acquedotti comunali, curando, altresì, l’approvvigionamento idrico in nome proprio ma per conto dei Comuni consorziati, ribaltando successivamente gli acquisti a questi ultimi tramite l’emissione di fatture per le medesime quantità ed al medesimo costo; la suddetta attività era da considerarsi distinta dalla gestione del servizio idrico integrato che, invece, veniva svolto direttamente da alcuni dei Comuni consorziati, sicché non poteva ritenersi che la contribuente svolgesse attività commerciale;

l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a tre motivi di censura;

la società è rimasta intimata.

CONSIDERATO

che:

ai fini della definizione della presente controversia si ritiene necessario procedere ad un esame unitario dei motivi di ricorso;

1. con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 73, comma 4, per avere individuato l’oggetto sociale della contribuente sulla base di documenti diversi da quelli previsti dalle previsioni normative indicate, in particolare dall’atto costitutivo o dallo statuto, dai quali risultava che la contribuente non solo svolgeva l’attività di captazione ed adduzione delle acque, ma anche di distribuzione per usi civili nonché di servizio di fognatura e depurazione, trattamento e riutilizzo delle acque reflue, quindi un’attività indirizzata agli utenti finali e non di mera fornitura ai soli Comuni interessati;

2. con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), per omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, per non avere illustrato le ragioni per le quali l’attività svolta dal Consorzio non rientrasse tra quelle aventi rilevanza economica, nonostante il fatto che la ricorrente aveva provato che quest’ultimo svolgesse la gestione del servizio idrico integrato;

in particolare, con il presente motivo di ricorso parte ricorrente evidenzia di avere sottoposto all’attenzione del giudice del gravame diversi elementi di valutazione (la trasformazione del Consorzio in Azienda consortile, lo svolgimento del servizio idrico integrato, la esistenza di una propria personalità giuridica e di una autonomia gestionale, contabile e finanziaria, autonomia giuridica ed economica, la successiva trasformazione in società per azioni, la immutazione dell’oggetto sociale) al fine di accertare la esatta natura dell’attività esercitata dalla contribuente;

3. con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 87 e 88 (ora 73 e 74), della L. n. 142 del 1990, artt. 22 e 25, e del D.Lgs. n. 267 del 2000, art. 113;

in particolare, si evidenzia che, una volta accertato che la contribuente svolgeva l’attività di gestione del servizio pubblico integrato, doveva essere riconosciuta la soggettività passiva ai fini Irpeg, Irap ed Iva, posto che la suddetta attività aveva natura commerciale, essendo un servizio pubblico locale di interesse economico generale, sicché le società che lo gestiscono soggiacciono alla normativa propria delle aziende speciali, con conseguente assoggettamento alle imposte;

la ricorrente pone in risalto, sotto tale profilo, che, ai fini del riconoscimento dell’attività commerciale, deve farsi riferimento a quella concretamente esercitata e che, nel caso in cui vi sia difformità tra essa e le previsioni dell’atto costitutivo, l’assenza dello scopo di lucro non esclude a priori l’esercizio di un’attività commerciale, non rilevando, in questo ambito, che il corrispettivo sia ragguagliato al costo e che la stessa sia svolta per il perseguimento di un interesse pubblico;

infine, si prospetta la qualificazione della contribuente quale consorzio-azienda speciale piuttosto che quale consorzio di funzione; 3.1. i motivi sono fondati solo con riferimento alla pretesa relativa all’Irap e all’Iva;

va preliminarmente osservato che la ragione della pronuncia censurata si fonda, in sostanza, sulla considerazione unitaria del regime fiscale da applicare al caso di specie, senza procedere ad una valutazione differenziata, ai fini della individuazione della soggettività passiva, delle diverse imposte oggetto di contestazione; il giudice del gravame, invero, ha ritenuto che la mera attività di adduzione delle acque in favore dei Comuni consorziati, in quanto correlata all’esplicazione di una attività istituzionale propria del Consorzio, determinasse il venire meno della soggettività passiva sia ai fini Irpeg che Irap e Iva;

3.2. ciò precisato, va quindi esaminato, in primo luogo, il profilo di censura che attiene alla legittimità della pretesa relativa all’Irpeg; va quindi osservato, in generale, che, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74 (già art. 88), “1. Gli organi e le amministrazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i comuni, le unioni di comuni, i consorzi tra enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le comunità montane, le province e le regioni non sono soggetti all’imposta. 2. Non costituiscono esercizio dell’attività commerciale: a) l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; b) l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le aziende sanitarie locali nonché l’esercizio di attività previdenziali e assistenziali da parte di enti privati di previdenza obbligatoria.”;

tale disposizione è il frutto dell’intervento legislativo di cui alla L. 27 dicembre 1997, n. 449, art. 22, che a decorrere dal 1 gennaio 1998, ha inserito tra i soggetti esclusi dall’imposta, oltre ad altri enti., anche “i consorzi tra enti locali”;

prima di tale modifica legislativa, quindi, si distingueva, ai fini della esenzione dall’imposta, tra consorzi-funzione, esentati, e consorzi-agenzie speciali, assoggettati a tale pagamento: in particolare, se i consorzi erano stati costituiti per la gestione di servizi pubblici locali, quindi non aventi rilevanza economica ed imprenditoriale (consorzi di funzione) vi era l’esenzione di imposta, mentre se erano costituiti consorzi aventi rilevanza economica ed imprenditoriale (aziende-consorzi), di cui alla L. n. 142 del 1990, art. 25, comma 7 bis, poi abrogata dal testo unico enti locali 267/2000 (ma rimasta in vigore in Sicilia per il richiamo espresso da parte della L.R. Sicilia n. 48 del 1991) sussisteva il presupposto dell’imposta (Cass. Civ., 20 maggio 2009, n. 11755);

questa Corte ha precisato (Cass. civ., 20 dicembre 2018, n. 32997; Cass. civ., 27 novembre 2018, n. 33506) che tale distinzione è venuta meno a decorrere dal 1 gennaio 1998, a seguito della L. n. 449 del 1997, art. 22, che ha modificato il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, comma 1, (ora art. 74), all’epoca vigente, includendo espressamente tra i soggetti esentati dall’imposta i “consorzi tra enti locali” (Cass. Civ., 15 marzo 2004, n. 5258), sicché diventa irrilevante accertare l’effettiva natura dei consorzi (Cass. Civ., 20 maggio 2009, n. 11755);

in precedenza, questa Corte (Cass. civ., 13 luglio 2017, n. 17262) aveva già precisato che non può dubitarsi, alla stregua del chiaro tenore letterale della disposizione e del suo evidente collegamento con la norma che lo precede, che la stessa detti una esclusione assoluta dalla assoggettabilità ad Irpeg (ora Ires) dei soggetti in essa elencati (la locuzione “non sono soggetti all’imposta” non è infatti sottoposta ad alcuna limitazione o condizione) e predisponga pertanto per questi, costituenti un limitato sottoinsieme enucleato dal più ampio novero di soggetti indicati nell’articolo precedente, un trattamento differenziato che li sottrae comunque ad imposta, esonerando l’interprete dalla valutazione (richiesta invece per gli enti pubblici di cui all’art. 87, comma 1, lett. b) e c)) della natura commerciale o meno dell’attività posta in essere: ciò in ragione della implicita presunzione che l’attività svolta sia correlata alle finalità istituzionali;

ed invero, lo stretto collegamento tra le due disposizioni fornisce anche la corretta chiave interpretativa della norma di cui all’art. 88, comma 2, secondo cui “non costituiscono esercizio di attività commerciali: a) l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici; b) l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le unità sanitarie locali”, la quale invero, non può essere letta in rapporto a quella di cui al comma 1, il cui tenore categorico non lascia spazio alla specificazione definitoria dettata dal comma 2, ma bensì in rapporto alla generale previsione di cui all’art. 87 (ora art. 73) T.U.I.R.;

in altri termini, quest’ultima disposizione costituisce la base cui vanno rapportati entrambi i commi del successivo art. 88, l’uno separatamente dall’altro ed entrambi con funzione limitativa, per ragioni diverse e non sovrapponibili, della portata della disposizione precedente: il primo nel senso di escludere tout court dall’imposta, sempre e comunque, gli organi ed enti ivi indicati, che altrimenti vi sarebbero soggetti in base alla precedente disposizione; il secondo nel senso di escludere dall’imposta anche gli altri enti pubblici, diversi da quelli di cui al comma 1, ove esercitino “funzioni statali” (lett. a) o “attività previdenziali, assistenziali e sanitarie” e siano “enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le unità sanitarie locali” (lett. b);

non correttamente, dunque, parte ricorrente fa riferimento alle previsioni contenute nello statuto e nella convenzione stipulata tra il Consorzio ed i Comuni consorziati al fine di evidenziare come la stessa non si limitasse alla mera attività di captazione ed adduzione dell’acqua, ma anche a quella di distribuzione ad usi civili e, quindi, svolgesse attività commerciale consistente nella prestazione del servizio idrico integrato;

come detto, la previsione contenuta nel D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, comma 1, esclude in radice la possibilità di configurare la soggettività passiva ai fini delle imposte dirette dei Consorzi tra enti locali, sicché, in tali casi, non può porsi una questione di individuazione dello svolgimento, eventualmente, di una attività commerciale o meno;

3.3. sono invece fondati i profili di censura che attengono alla ripresa ai fini Irap ed Iva;

a tal proposito, con riferimento all’Irap, va osservato che il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, dispone, al comma 1, che: “Presupposto dell’imposta è l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto di imposta”;

il successivo art. 3, individua, inoltre, quali soggetti passivi, al comma 1, lett. e bis), “le Amministrazioni pubbliche di cui al D.Lgs. 3 febbraio del 1993, n. 29, art. 1, comma 2, nonché le amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato, della Corte costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale”;

il D.Lgs. n. 29 del 1993, art. 1, comma 2, infine, dispone che: “Per amministrazioni pubbliche si intendono tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le regioni, le province, i comuni, le comunità montane, e loro consorzi ed associazioni, le istituzioni universitarie, gli istituti autonomi case popolari, le camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e gli enti del Servizio sanitario nazionale”;

pertanto, sulla base della suddetta normativa, anche i consorzi tra enti locali, qualora esercitino un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alle prestazioni di servizi, sono sottoposti all’Irap;

la questione, dunque, della verifica dell’attività commerciale esercitata dal Consorzio non rileva ai fini della individuazione della soggettività passiva dell’ente, atteso che, come visto, il presupposto dell’imposta consiste nella produzione di un valore aggiunto mediante l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero dalla prestazione di servizi, e, atteso l’inciso (in ogni caso) contenuto nel D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, comma 1, in qualsiasi attività comunque esercitata da società o enti, compresi gli organi e le amministrazione dello Stato, fra cui i Consorzi fra enti locali;

pertanto, sono soggette ad Irap non solo le attività di impresa, commerciali o agricole, e di lavoro autonomo, e in genere quelle delle società, ma anche le attività istituzionali di enti non commerciali, privati e pubblici, e lo stesso esercizio di funzioni pubbliche;

l’accertamento, quindi, dello svolgimento dell’attività commerciale da parte dei suddetti enti non rileva ai fini della individuazione della soggettività passiva, ma solo, eventualmente, per la determinazione del valore della produzione netta, e, in questo contesto, il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 10 bis, disciplina specificamente i criteri di determinazione del valore della produzione netta dei soggetti di cui all’art. 3, lett. e bis), distinguendo a seconda che svolgano o meno attività commerciale;

con riferimento all’Iva, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, la soggettività passiva va individuata in relazione alla effettuazione della cessione di beni o della prestazione di servizi imponibili e, sotto tale profilo, va valutato se e in che termini la stessa possa essere riconosciuta nei confronti della società contribuente;

in particolare, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 4, dispone che: “Si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio di imprese: 2) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da altri enti pubblici e privati, compresi i consorzi, le associazioni o altre organizzazioni senza personalità giuridica e le società semplici, che abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole 4. Per gli enti indicati al comma 2, n. 2), che non abbiano per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole”;

sicché, anche l’ente pubblico che non svolge in modo abituale attività economica (ente pubblico strumentale od istituzionale) rimane comunque soggetto all’applicazione dell’iva qualora ricorrano i presupposti impositivi, e dunque nel caso in cui abbia effettuato operazioni attive da cui derivino redditi imponibili anche nel caso in cui detto ente agisca in veste di pubblica autorità;

l’art. 4 Dir. CEE del Consiglio in data 17 maggio 1977 n. 388 (Sesta Dir. del Consiglio in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra d’affari. Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme), considera infatti soggetto passivo d’imposta chiunque eserciti in modo indipendente un’attività economica dalla quale ritragga introiti aventi un certo carattere di stabilità (art. 4, par. 1 e 2). Al principio generale di assoggettabilità ad imposta deroga la disposizione del medesimo art. 4, par. 5, che sottrae al regime IVA “Gli Stati, le regioni, le province, i comuni e gli altri organismi di diritto pubblico….per le attività od operazioni che esercitano in quanto pubbliche autorità, anche quando, in relazione a tali attività od operazioni, percepiscono diritti, canoni, contributi o retribuzioni, venendo tuttavia di nuovo ripristinata la regola generale di imponibilità se la deroga comporti “distorsioni di concorrenza di una certa importanza”;

la norma della Sesta Dir., art. 4, par. 5, è stata interpretata nel senso che le attività esercitate “in quanto pubbliche autorità” sono soltanto quelle svolte dagli enti di diritto pubblico nell’ambito del regime giuridico loro proprio, escluse le attività da essi svolte in forza dello stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati (cfr. Corte di Giustizia CE, sentenza in data 17 ottobre 1989, cause riunite C-231/87 e C-129/88, Ufficio distrettuale delle imposte dirette di Fiorenzuola d’Arda ed altri contro Comune di Carpaneto Piacentino ed altri; Corte di Giustizia UE (grande sezione) del 16 settembre 2008, in causa C-288/07, Commissioners of Her Majesty’s Revenue; Customs contro Isle of Wight Council e altri), ed è stato, pertanto, chiarito che “l’analisi di questa norma, alla luce degli obiettivi della direttiva, mette in evidenza che per l’applicazione dell’esenzione devono essere congiuntamente soddisfatte due condizioni, vale a dire l’esercizio di attività da parte di un ente pubblico e l’esercizio di attività in veste di pubblica autorità” (cfr. Corte di Giustizia CE sentenza 11 luglio 1985, in causa C-107/84, Commissione Repubblica federale di Germania; id. sentenza 26 marzo 1987, in causa C-235/85, Commissione Regno dei Paesi Bassi, entrambe richiamate nella sentenza 17.10.1989 cit.);

tanto premesso, va quindi osservato che la pronuncia censurata non si è attenuta a questi principi, non avendo verificato se l’attività svolta dalla società contribuente costituiva prestazione di servizi in favore dei propri consorziati, quindi rilevante ai fini dell’assoggettabilità ad Iva, ed in questo contesto assume particolare rilevanza la circostanza che è la stessa pronuncia che evidenzia che il Consorzio provvedeva all’approvvigionamento idrico in nome proprio ma per conto dei propri consorziati, “ribaltando successivamente gli acquisti a questi ultimi tramite l’emissione di fatture per le medesime quantità ed al medesimo costo”;

in conclusione, i motivi sono fondati limitatamente alla ripresa ai fini Irap ed iva, il ricorso va accolto nei suddetti limiti con conseguente cassazione della sentenza e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche ai fini della liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

PQM

La Corte:

accoglie il ricorso limitatamente alla ripresa ai fini Irap e Iva, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche ai fini della liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 8 marzo 2021 e, a seguito di riconvocazione, il 28 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 ottobre 2021