Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.28597 del 18/10/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. BRUSCHETTA Ernestino L – Presidente –
Dott. MANZON Enrico – Consigliere –
Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –
Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –
Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 25362/2014 R.G. proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;
– ricorrente –
contro
A.E.P. HOLDING Spa (già A.E.P. Attività Edilizie Pavesi Spa), in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, in virtù di procura speciale il calce al controricorso per cassazione, dall’Avv. Carlo Totino, presso il cui studio in Roma, via Cassiodoro n. 19, è elettivamente domiciliata;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 1369/29/2014 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, depositata in data 14 marzo 2014;
Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 9 giugno 2021 dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.
FATTI DI CAUSA
L’Agenzia delle entrate impugna per cassazione, con un motivo, con atto notificato in data 27/29 ottobre 2014, la sentenza della CTR della Lombardia n. 1369/29/2014, depositata in data 14.3.2014 che, confermando la sentenza di primo grado, aveva ritenuto illegittima la cartella di pagamento emessa per recupero degli importi dovuti a titolo di IVA nonché delle compensazioni effettuate dalla società nel corso dell’anno 2007 mediante indebito utilizzo del credito maturato nell’anno di imposta precedente alla dichiarazione di opzione per la liquidazione di IVA di gruppo (2006).
Il giudice d’appello, premesso che si trattava di liquidazione di IVA di gruppo effettuata con compensazione verticale IVA da IVA (essendo già stata definita la lite quanto alla parte relativa alla compensazione orizzontale, che la stessa contribuente aveva riconosciuto essere avvenuta erroneamente, prestando acquiescenza al pagamento delle sanzioni), a conferma della pronuncia di primo grado, riteneva corretta la procedura di liquidazione seguita dalla contribuente per cui l’eccedenza di credito, emergente dalla dichiarazione anno 2006 di società partecipanti per la prima volta nell’anno 2007 a detta liquidazione, doveva essere trasferita al gruppo e gestita dall’ente o società controllante, così come previsto dalla Risoluzione dell’Agenzia n. 151 dell’11.4.2008 che disponeva la applicazione delle nuove disposizioni a partire dalle liquidazioni di gruppo relative all’anno 2008.
Resiste con controricorso la contribuente.
RAGIONI DELLA DECISIONE
1. Con l’unico motivo l’Agenzia delle Entrate denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 73 e 30, del D.P.R. n. 542 del 1999, art. 8, della L. n. 244 del 2007, art. 1, nonché del D.M. 13 dicembre 1979, art. 4, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, atteso che, una volta esercitata l’opzione per la procedura dell’Iva di gruppo, resta preclusa alle singole società (controllate e controllante) la possibilità di compensazione orizzontale dei crediti con debiti propri.
2. Tale questione è stata già oggetto di recente specifica disamina da parte di questa Corte con la sentenza n. 12642 del 19 maggio 2017 (v. anche Cass. 17834 del 19/07/2017 e da ultimo Sez. 5 -, Ordinanza n. 24474 del 05/10/2018 Rv. 650710 – 01), nella cui motivazione è stato precisato che “Il regime dell’iva di gruppo è mera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, in virtù della quale la capogruppo compensa le eccedenze di credito e i debiti iva delle società del gruppo (cd. compensazione verticale) e versa l’imposta a debito, oppure computa la differenza a credito nel periodo successivo, salvo chiederne il rimborso. Ed è sempre la capogruppo che può procedere alla cd. compensazione orizzontale, ma del solo credito iva di gruppo, che è quello emergente dai prospetti riepilogativi annuali della dichiarazione di gruppo, con tributi diversi. Un dato è quindi indubbio, ossia che le società del gruppo perdono la disponibilità dei saldi emergenti dalle proprie risultanze periodiche, che sono trasferiti alla capogruppo entro il termine di liquidazione dell’imposta e da questa annotati nei propri registri”.
3. Sempre in base a tale giurisprudenza ne conseguiva che le eccedenze della società del gruppo, in base al d. m. del 1979, dovevano essere trasferite alla controllante e comunque, D.P.R. n. 542 del 1999, ex art. 8, non potevano essere oggetto di autonoma ed individuale compensazione; nel novero delle eccedenze doveva dunque rientrare anche il credito iva risultante dalla dichiarazione relativa all’anno d’imposta antecedente a quello in cui il regime in questione era divenuto operativo atteso che “l’espressione “eccedenza detraibile” contenuta nell’art. 73, possiede, sul piano letterale, un indubbio ed univoco significato nel senso del puro e semplice riferimento all’eccedenza detraibile maturata dalla controllata – o anche dalla stessa controllante -, a prescindere dall’anno di maturazione dei crediti che la compongono, tale da non consentire all’interprete di introdurre eccezioni o limitazioni all’ambito applicativo della norma, chiaramente desumibile dal suo tenore testuale (art. 12 preleggi)”. Infatti, “Qualora il legislatore avesse inteso attribuire alla formula indicata una portata più ristretta di quella fatta palese dal significato proprio delle parole utilizzate, avrebbe dovuto farlo espressamente, specificando che dall’ammontare dell’eccedenza detraibile debba essere scorporato l’importo corrispondente ai crediti riportati dagli anni precedenti all’attivazione del regime dell’iva di gruppo”, operazione questa effettivamente compiuta con la legge finanziaria del 2008 (L. n. 244 del 2007) con la quale, appunto, ha espressamente stabilito, in uno con apposita disciplina transitoria a partire dalla liquidazione Iva di gruppo relativa all’anno 2008, che “agli effetti delle dichiarazioni e dei versamenti di cui al precedente periodo non si tiene conto delle eccedenze detraibili, risultanti dalle dichiarazioni annuali relative al periodo d’imposta precedente, dagli enti e società diversi da quelli per i quali anche in tale periodo d’imposta l’ente o società controllante si è avvalso della facoltà di cui al presente comma”; con la precisazione che, in assenza di una diversa e specifica regolamentazione, restano soggetti alla disciplina su descritta sia le eccedenze delle annualità pregresse delle controllate che della capogruppo, la quale può si utilizzare i crediti in compensazione (anche orizzontale) ma solo per l’Iva di gruppo e non in via individuale.
4. Il citato approdo giurisprudenziale è stato riaffermato anche da Cass. Sez. 5 n. 25352 del 2020 rv. 659504 – 01 che ha ribadito il principio di diritto per cui “In tema di liquidazione dell’IVA di gruppo, nel regime (applicabile “ratione temporis”) anteriore all’applicabilità della L. n. 244 del 2007, rientrano nel novero delle eccedenze detraibili di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, comma 3 – sottratte all’autonoma e individuale compensabilità da parte delle società del gruppo – non soltanto quelle maturate dalle società controllate, ma anche quelle della stessa controllante a prescindere dall’anno di maturazione dei crediti che le compongono, perdendo tutte le società del gruppo – compresa la controllante – la disponibilità dei saldi emergenti dalle proprie risultanze periodiche”.
5. La sentenza impugnata si pone, quindi, all’evidenza, in contrasto con i principi giurisprudenziali sopra enunciati per avere erroneamente ritenuto che i crediti sorti prima dell’opzione per l’IVA di gruppo, ma non ancora utilizzati in compensazione fossero riconducibili alla gestione IVA individuale delle singole società e sottratti al regime dell’IVA di gruppo e indica altresì erroneamente, a sostegno della sua tesi, la Risoluzione della Direzione Centrale Normativa e del Contenzioso, 11 aprile 2008, n. 151, che riguarda la nuova disciplina dell’IVA di gruppo introdotta con la L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 63, impedendo, dal 1 gennaio 2008, alle società che aderiscono per la prima volta alla cd. liquidazione IVA di gruppo di conferire alla liquidazione di gruppo il credito maturato nell’anno precedente attraverso la previsione che la nuova formulazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, comma 3, “applicabile a partire dalle liquidazioni di gruppo relative all’anno 2008 comporta che l’ente o società controllante non potrà far confluire nei calcoli compensativi interni al gruppo l’eccedenza di credito emergente dalle dichiarazioni relative al periodo d’imposta 2007 delle società che partecipano per la prima volta (nel 2008) alla liquidazione di gruppo”; con la conseguenza che “il credito che si è formato in precedenza potrà essere utilizzato dalle medesime società in compensazione per il pagamento di altri tributi ovvero, sussistendone i presupposti, potrà essere richiesto a rimborso ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30” e cioè l’opposto di quanto assume la sentenza impugnata.
5. La controricorrente assume che peraltro, nella specie, venendo in considerazione la cd. compensazione “verticale”, come accertato dalla sentenza impugnata, e non quella “orizzontale” (per la quale la società aveva già riconosciuto l’errore commesso ed aveva pagato le conseguenti sanzioni, come emergente dalla sentenza d’appello), la soluzione adottata dalla sentenza impugnata sarebbe corretta, ma non indica per quali ragioni la soluzione sarebbe diversa e neppure la sentenza impugnata lo indica.
6. Premesso che la cd. compensazione verticale, detta anche interna, consiste nel portare in diminuzione di un debito corrispondente a una determinata imposta un credito relativo alla stessa imposta, di cui classico esempio è la c.d. compensazione Iva su Iva che non obbliga il contribuente alla presentazione del modello F24, a meno che non emerga un residuo a debito, mentre la cd. compensazione orizzontale, detta anche esterna, consiste nella compensazione tra debiti e crediti di diversa natura e risultanti nei confronti di diverse tipologie di Enti e viene effettuata mediante la presentazione obbligatoria del modello F24, ma premesso altresì che nella specie sono in discussione esclusivamente crediti IVA, non si comprende infatti in virtù di quale disposizione o altra ragione la compensazione del crediti IVA per eccedenze maturate nell’anno precedente all’esercizio della opzione stessa, nel regime ovviamente applicabile ratione temporis, e cioè ante 2008, sarebbe stato consentita in caso di compensazione verticale.
7. In accoglimento del ricorso la sentenza va pertanto cassata con rinvio alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, che procederà all’esame delle ulteriori questioni su cui il giudice di merito non si è pronunciato e liquiderà anche le spese di questo giudizio.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia in diversa composizione, che provvederà anche alla liquidazione delle spese.
Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della quinta sezione civile, il 9 giugno 2021.
Depositato in Cancelleria il 18 ottobre 2021