Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.28599 del 18/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 15090/2015 R.G. proposto da:

GLOBALCHEM Srl, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avv. Giorgio Palma in virtù di procura speciale il calce al ricorso per cassazione, elettivamente domiciliata in Roma, via Ajaccio n. 14, presso lo studio dell’Avv. Antonio Colavincenzo;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI n. 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 9677/9/2014 della Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione staccata di Salerno, depositata in data 10 novembre 2014;

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 9 giugno 2021 dal Consigliere Dott. Grazia Corradini.

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 20/2/2012 la Commissione Tributaria Provinciale di Avellino accolse parzialmente il ricorso proposto dalla Srl Globalchem, esercente l’attività di vendita all’ingrosso di prodotti chimici per la conciatura del pellame, contro l’avviso di accertamento emesso dalla Agenzia delle Entrate, ai fini IRES, IRAP ed IVA per l’anno 2004, sulla base dello studio di settore applicabile e delle risultanze del riscontro contabile eseguito.

La contribuente aveva dedotto con il ricorso iniziale, per quanto ancora interessa, la inidoneità dello studio di settore a determinare regole di esperienza applicabili in modo standardizzato, nonché la errata compilazione del prospetto allegato alla dichiarazione dei redditi 760/2005, presentato per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, per anomalie di compilazione dovute a erronea elaborazione dei dati da parte del software utilizzato, per cui il modello era stato rielaborato ed era tale da ricondurre la società Globalchem nell'”intervallo di confidenza”. La CTP, “considerate le valutazioni dell’Ufficio, espresse nell’avviso di accertamento, da un lato e le deduzioni del ricorrente dall’altro, in particolare tenendo conto delle osservazioni del contribuente relative alle condizioni operative; la contingente crisi economica, nonché l’errore commesso dallo stesso contribuente nella comunicazione dei dati utili ai fini dell’applicazione dello studio di settore, tenendo conto dei dati corretti anziché di quelli trasmessi dallo stesso contribuente e cioè: ricavi dichiarati Euro 753.651,00; ricavi accertati Euro 881.206,00; ricavi, da ritenersi sulla base dello studio di settore applicabile: Euro 896.000,00 e quindi maggiori ricavi evasi Euro 52.399,00” accolse parzialmente il ricorso e ridusse in conseguenza i ricavi non dichiarati in Euro 52.399,00 (v. trascrizione della motivazione della sentenza impugnata a pag. 4 del ricorso ed a pag. 4 del controricorso).

Investita dall’appello della contribuente – che ripropose i motivi iniziali, ma lamentò in particolare la errata valutazione, da parte del giudice di primo grado, dell’esito degli studi di settore desumibile dai dati corretti indicati in ricorso, assunti come applicabili dalla CTP in sede estimativa, ma non valutati ai fini dell’applicazione del cd. “intervallo di confidenza” – la Commissione Tributaria Regionale della Campania, sezione distaccata di Salerno, con sentenza n. 9677/9/2014, rigettò l’appello ritenendo, da un lato, pienamente corretta la sentenza di primo grado che aveva preso in esame le giustificazioni addotte dalla contribuente in ordine alla giustificazione dello scostamento ed alla pretesa inapplicabilità dello standard, così giungendo ad una sostanziale riduzione dell’accertato e rilevando che l’appellante, a fronte della corretta sentenza di primo grado, si era limitata a generiche affermazioni senza nulla addurre in ordine all’errore che sarebbe stato commesso dalla stessa nella compilazione della dichiarazione, asseritamente opera di un software errato, che comunque non era attribuibile all’Ufficio e di cui peraltro il primo giudice aveva già tenuto conto.

Contro la sentenza di appello, depositata in data 10 novembre 2014, non notificata, ha presentato ricorso per cassazione la contribuente con atto notificato in data 11/12 maggio 2014, affidato a due motivi, al quale resiste con controricorso la Agenzia delle Entrate.

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la ricorrente lamenta, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame degli studi di settore rettificati, esibiti in primo grado e richiamati nell’atto d’appello, costituenti fatto decisivo ai fini dell’esito del giudizio, il che avrebbe dovuto indurre il giudice d’appello alla declaratoria di accoglimento dell’impugnativa di parte e non soltanto ad una riduzione dell’accertato.

2. Con il secondo motivo si duole, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, di violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-bis, e successive modificazioni, per avere la sentenza impugnata attribuito una fideistica legittimazione allo strumento degli studi di settore senza considerare che l’efficacia probatoria degli stessi, invocati dall’Agenzia, doveva essere supportata con la dimostrazione di avere calato le risultanze delle elaborazioni nella realtà concreta della specifica situazione del contribuente verificato, come ritenuto dalla Corte di Cassazione a sezioni unite con la sentenza n. 26635 del 2009, secondo cui vi è la necessità di assicurare al contribuente una serie di garanzie volte ad evitare che l’attività di accertamento dell’Ufficio venga esercitata in modo arbitrario ed indiscriminato.

3. La controricorrente, premesso che la parte contribuente non si era presentata al contraddittorio e che l’accertamento era fondato sul rilievo che la società era risultata non congrua anche nell’anno 2005 e non coerente negli anni 2003, 2004 e 2005 ed inoltre aveva dichiarato redditi in perdita nel medio periodo, sicché tutti i dati economici e strutturali esposti individuavano un’anomala condotta imprenditoriale antieconomica che con elevata probabilità derivava dal sottodimensionamento dei ricavi (v. trascrizione dell’accertamento a pag. 2 del controricorso), oppone la inammissibilità del primo motivo di ricorso perché gli studi di settore non sono “fatti” e la loro eventuale omessa considerazione non integrava il vizio denunciato e la infondatezza del secondo motivo.

4. Il ricorso deve essere rigettato.

5. Il primo motivo è inammissibile poiché viene dedotto l’omesso esame di un fatto decisivo ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 in contrasto con l’indirizzo di questa Corte (Cass. n. 21152 del 2014), secondo cui tale disposizione, già nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal D.Lgs. 2 febbraio 2006 n. 40, prevede l'”omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione”, come riferita ad “un fatto controverso e decisivo per il giudizio” ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, non assimilabile in alcun modo a “questioni” o “argomentazioni” che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità delle censure irritualmente formulate. La censura si s’infrange ora anche contro il principio di diritto, applicabile ratione temporis (all’impugnazione della sentenza, depositata il 10.11.2014, si applica il testo novellato ancora nel 2012 dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), secondo il quale la riformulazione di questa norma dev’essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione (Cass., sez. un., 7 aprile 2014, n. 8053 e 8054 nonché, tra varie, ord. 9 giugno 2014, n. 12928 e sez. un. 19881 del 2014).

5.1. Nel caso in esame, difatti, il giudice d’appello ha specificamente motivato sul preteso errore che avrebbe commesso la contribuente nel predisporre il prospetto allegato alla dichiarazione dei redditi ai fini della congruità rispetto agli studi di settore, a sua volta basato sull’uso di un software erroneo ed ha rilevato che l’errore era imputabile al contribuente e quindi non inficiava l’accertamento in sé e peraltro il primo giudice ne aveva tenuto conto riducendo i maggiori ricavi accertati in modo rilevante; di guisa che il motivo di ricorso con cui si deduce che il giudice di appello non avrebbe tenuto conto degli studi di settore rettificati, si traduce nella denuncia di erronea motivazione, inibita dal nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Sul punto, ha ulteriormente precisato questa Corte (Cass., sez. un., 10 luglio 2015, n. 14477), la nuova previsione dell’art. 360 c.p.c., n. 5, legittima solo la censura per l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, non essendo invece più consentita la formulazione di censure per il vizio di insufficiente o contraddittoria motivazione (v. Cass. Sez. 1 -, Ordinanza n. 3340 del 05/02/2019 Rv. 652549 – 02).

5.2. Il motivo è inammissibile anche perché non tiene conto della ratio decidendi della sentenza impugnata e non la aggredisce in quanto non si confronta con il fatto che la questione è stata presa in esame dalla sentenza impugnata che ha ritenuto che la presentazione in giudizio del prospetto modificato non facesse venire meno l’accertamento in radice, attribuendo invece al giudice il potere di rideterminare i ricavi sulla base delle deduzioni giudiziali; e tale ratio decidendi non è stata oggetto di specifica censura in sede di ricorso.

6. Incongrua è pure la pretesa violazione di legge indicata nella intitolazione del secondo motivo di ricorso, con riguardo alla violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, convertito dalla L. n. 427 del 1993, poiché tale motivo di ricorso non indica poi in che cosa tale violazione di legge, da parte della sentenza impugnata, sarebbe consistita, mentre si limita a sostenere che i giudici di appello avrebbero ritenuto corretto l’accertamento fondato solo sulla scostamento rispetto allo studio di settore ed in assenza di presunzioni gravi, precise e concordanti, senza peraltro dare conto della motivazione della sentenza di appello la quale non ha affatto sostenuto quanto assume la ricorrente, mentre invece è fondata per relationem sulla motivazione di primo grado della quale è confermativa ma pure su una autonoma ratio decidendi secondo cui anche in appello la contribuente si era imitata ad affermazioni generiche sull’errore che sarebbe stata commesso dalla società nella compilazione della dichiarazione, di cui comunque il primo giudice aveva ponderatamente tenuto conto, per cui non vi era motivo di doglianza ulteriore.

6.1. In tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, mentre, viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, fra l’altro sottratta al sindacato di legittimità e la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (v. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 8315 del 04/04/2013 Rv. 626129 – 01; Sez. 5, Sentenza n. 26110 del 30/12/2015 Rv. 638171 – 01; Sez. 1 -, Ordinanza n. 24155 del 13/10/2017 Rv. 645538 – 03); il che dimostra la infondatezza del motivo nel caso specifico poiché la ricorrente ha preso in esame esclusivamente la valutazione della fattispecie concreta da parte del giudice di appello, invocando un diverso scrutinio delle risultanze processuali attraverso un riesame dei dati fattuali che non è consentito nel giudizio di legittimità.

6.2. Ed anche per quanto riguarda la pretesa violazione dal D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-bis, convertito dalla L. n. 427 del 1993, la ricorrente non si fa carico correttamente della giurisprudenza consolidata di questa Corte per cui i cosiddetti studi di settore introdotti del D.L. n. 331 del 1993, artt. 62-bis e 62-sexies, direttamente derivanti dai “redditometri” o “coefficienti di reddito e di ricavi” previsti dal D.L. 2 marzo 1989, n. 69, convertito, con modificazioni, dalla L. 27 aprile 1989, n. 154, idonei a fondare semplici presunzioni, sono, infatti, da ritenere supporti razionali offerti dall’amministrazione al giudice, paragonabili ai bollettini di quotazioni di mercato o ai notiziari Istat, nei quali è possibile reperire dati medi presuntivamente esatti, che possono essere utilizzati dall’ufficio anche in contrasto con le risultanze di scritture contabili regolarmente tenute, finché non ne sia dimostrata l’infondatezza mediante idonea prova contraria, il cui onere è a carico del contribuente.

6.3. La sentenza impugnata ha in proposito fatto applicazione di corretti principi giuridici per cui, in tema di “accertamento standardizzato” mediante parametri o studi di settore, il contraddittorio con il contribuente costituisce elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che legittima l’azione amministrativa, in ispecie quando si faccia riferimento ad una elaborazione statistica su specifici parametri, di per sé soggetta alle approssimazioni proprie dello strumento statistico, e sia necessario adeguarle alla realtà reddituale del singolo contribuente, potendo solo così emergere gli elementi idonei a commisurare la “presunzione” alla concreta realtà economica dell’impresa. Ne consegue che la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel mero rilievo dello scostamento dai parametri ma deve essere integrata (anche sotto il profilo probatorio) con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio, solo così emergendo la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui suddetti parametri e la giustificabilità di un onere della prova contraria (ma senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto) a carico del contribuente (v., per tutte, da ultimo, Cass. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 30370 del 18/12/2017 Rv. 646985 – 01). Ed infatti, proprio in applicazione di tali principi, la sentenza di primo grado, esaminando specificamente i rilievi della contribuente – fra l’altro dichiaratamente presentati per la prima volta in sede di ricorso giudiziale -, aveva ridotto i ricavi presuntivi in maniera consistente, tenendo conto anche dei presunti errori nella dichiarazione imputabili ad errori del software utilizzato dalla contribuente per libera scelta; senza che ciò potesse però giustificare né le rilevate incongruenze e neppure la dichiarazione di una perdita.

6.4. Non vi è stata quindi neppure alcuna violazione della regola dell’onere della prova che presidia l’accertamento basato sugli studi di settore (peraltro neppure dedotta specificamente con il secondo motivo di ricorso), poiché, una volta che l’Ufficio abbia, come nel caso in esame, dimostrato la applicabilità in concreto dello standard prescelto e le ragioni per le quali sono state disattese alcune delle contestazioni sollevate dal contribuente, come specificamente accertato dalla sentenza di primo grado, di cui quella d’appello è dichiaratamente confermativa, al fine di superare la presunzione di reddito determinata dalla procedura standardizzata, grava sul contribuente l’onere di dimostrare, attraverso informazioni ricavabili da fonti di prova acquisite al processo con qualsiasi mezzo, la sussistenza di circostanze di fatto tali da far discostare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento e giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale in virtù di detta procedura (v. Cass. Sez. 5 -, Ordinanza n. 769 del 15/01/2019 Rv. 652188 – 01). Ed anche in tal caso la sentenza impugnata, con giudizio di fatto non censurabile in sede di legittimità, ha dato atto della corretta valutazione delle deduzioni svolte nel ricorso introduttivo da parte del giudice di primo grado nonché della mancanza di specifiche argomentazioni di contrasto, da parte della contribuente, in sede di appello.

7. In conclusione, il ricorso deve rigettato, con conseguente condanna della parte ricorrente alle spese del presente giudizio, ferma restando la compensazione già disposta dal giudice di appello per il grado di merito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, si deve dare atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

P.Q.M.

La Corte, rigetta il ricorso. Condanna la ricorrente al pagamento delle spese del presente giudizio in favore della Agenzia delle Entrate, che liquida in Euro 5.600,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta Sezione Civile, il 9 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 18 ottobre 2021