Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.29038 del 20/10/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –
Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –
Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –
Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –
Dott. ANTEZZA Fabio – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 18637 del ruolo generale dell’anno 2015 proposto da:
C.A.E., rappresentato e difeso dall’Avv. Luigistelio Becheri per procura speciale a margine del ricorso, elettivamente domiciliato in Roma, via Trionfale, n. 21, presso lo studio dell’Avv. Eugenio M. Carpinelli;
– ricorrente –
contro
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;
– controricorrente –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. staccata di Brescia, n. 213/66/2015, depositata in data 26 gennaio 2015;
udita la relazione svolta nella camera di consiglio del giorno 24 maggio 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari.
RILEVATO
che:
dall’esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a C.A. avvisi di accertamento con i quali, attesa la natura di società cartiera di Zodiac s.r.l. ed il ruolo di amministratore di fatto del suddetto contribuente, aveva accertato maggiori Ires, Irap ed Iva per gli anni 2009 e 2010, irrogando le conseguenti sanzioni; avverso gli atti impositivi il contribuente aveva proposto separati ricorsi che, previa riunione, erano stati rigettati dalla Commissione tributaria provinciale di Mantova; avverso la pronuncia del giudice di primo grado il contribuente aveva proposto appello; la Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: gli atti impositivi erano sufficientemente motivati; il contribuente era da considerarsi amministratore di fatto della società Zodiac s.r.l.; sussisteva la responsabilità dell’amministratore di fatto di una società quando quest’ultimo è trasgressore e contribuente e la persona giuridica è una mera fictio, creata nell’esclusivo interesse della persona fisica;
il contribuente ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a quattro motivi di censura, cui ha resistito la controricorrente depositando controricorso.
CONSIDERATO
che:
con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, del D.Lgs. n. 32 del 2001, artt. 1 e 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, per non avere ritenuto che gli avvisi di accertamento fossero privi di motivazione;
in particolare, deduce parte ricorrente che il processo verbale di constatazione e gli atti relativi alle indagini di polizia giudiziaria, cui facevano richiamo gli avvisi di accertamento, non erano stati allo stesso notificati né allegati, e che, pertanto, diversamente da quanto ritenuto dal giudice del gravame, gli stessi non erano motivati in ordine alle ragioni di fatto e di diritto sulle quali si fondava la pretesa; circa, poi, l’affermazione del giudice del gravame relativa alla riproduzione del contenuto essenziale negli atti impositivi, la stessa sarebbe errata, posto che non è sufficiente una generica indicazione riportata nella pretesa impositiva, in particolare l’esistenza di un meccanismo fraudolento in cui era coinvolta la società Zodiac s.r.l. e la regia occulta ed illecita del contribuente, mancando qualunque indicazione di circostanze specifiche a supporto di tali prospettazioni; con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), in relazione all’art. 132, c.p.c., per contraddittorietà ed illogicità della motivazione in ordine alla questione del difetto di motivazione degli avvisi di accertamento;
in particolare, parte ricorrente deduce che, sebbene la sentenza censurata avesse enunciato la necessità di attenersi al principio secondo cui l’atto deve contenere il contenuto essenziale degli atti e dei documenti richiamato, la stessa, tuttavia, in modo contraddittorio, ha fatto generico riferimento al “meccanismo fraudolento” ovvero alla “regia occulta” del ricorrente, profili che sarebbero insufficienti ai fini del rispetto del suddetto principio, non essendo state riportate le circostanze od i fatti sui quali i fatti erano basati;
i motivi, che possono essere esaminati unitariamente, sono infondati;
il giudice del gravame, con riferimento alla questione relativa al difetto di motivazione degli avvisi di accertamento, ha ritenuto di dovere escludere la sussistenza del suddetto vizio degli atti impositivi, evidenziando che negli stessi era stato riportato il contenuto essenziale di altri documenti richiamati, di per sé idoneo a sorreggere la motivazione della pretesa, sicché, sotto tale profilo, ha accertato che negli atti impositivi era stato indicato che la ragione della pretesa era fondata sul meccanismo fraudolento nel quale erano coinvolte diverse società cartiere, fra cui Zodiac s.r.l., sulla presenza di prestanomi nullatenenti e sul ruolo di regista occulto del ricorrente;
va quindi precisato che, secondo questa Corte, anche recentemente ribadito (Cass. civ., 13 febbraio 2019, n. 4176; Cass. civ., 5 maggio 2021, n. 11685) è consentito adempiere all’obbligo legale di motivazione degli atti tributari per relationem tramite il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato e la cui indicazione consente al contribuente, ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento;
sotto tale profilo, la pronuncia del giudice del gravame ha compiuto una valutazione, non sindacabile in questa sede, in ordine al contenuto essenziale degli avvisi di accertamento, ritenendo che negli stessi erano adeguatamente indicate le circostanze sulle quali si era fondata la pretesa nei confronti del contribuente;
né può rilevare quanto argomentato dal ricorrente nel secondo motivo di ricorso, in particolare il fatto che le suddette circostanze erano prive di qualunque indicazione di fatti specifici a supporto di tali prospettazioni;
va osservato, a tal proposito, che occorre distinguere tra l’obbligo della motivazione dell’avviso di accertamento, finalizzato a rendere noto al destinatario su quali presupposti di fatto e di diritto si fonda la pretesa, da quello, fisiologicamente distinto, della prova dei fatti contestati;
invero, l’avviso di accertamento costituisce l’atto con il quale l’amministrazione finanziaria fa valere la propria pretesa nei confronti del contribuente ma la completezza dello stesso rileva ai soli fini del rispetto dell’obbligo di motivazione, non ai fini della prova relativa ai fatti costitutivi della pretesa;
sotto tale profilo, l’esistenza di una adeguata motivazione dell’avviso di accertamento è profilo del tutto autonomo dalla prova dei fatti sui quali la pretesa si regge, essendo diverse ed entrambe essenziali le funzioni che l’una (motivazione dell’atto) e l’altra (prova dei fatti che ne sono posti a fondamento) sono dirette ad assolvere;
mentre infatti la motivazione dell’avviso di accertamento o di rettifica, presidiata dalla L. 27 luglio 2002, n. 212, art. 7, ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l’enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze, la prova attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso sicché, in definitiva, tra l’una e l’altra corre la stessa differenza concettuale che vi è tra allegazione di un fatto costituivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo;
le doglianze espresse dal contribuente, invero, seppure prospettate in relazione al difetto del presupposto della completezza motivazionale degli avvisi di accertamento, attengono, piuttosto, al diverso piano della prova, profilo non coltivato con i motivi di censura in esame;
né può porsi una questione di contraddittorietà della motivazione, come dedotto con il secondo motivo di ricorso, posto che il giudice del gravame, una volta esposto il principio della necessità del rispetto del contenuto essenziale dell’avviso di accertamento, ha, poi, compiuto una valutazione in fatto circa il rispetto del suddetto principio nel caso di specie, ritenendo che gli elementi indicati negli avvisi di accertamento fossero sufficienti a soddisfare l’indicazione del suddetto contenuto essenziale;
la valutazione compiuta dal giudice del gravame, in particolare, muove, correttamente, solo sul piano della verifica della idoneità degli avvisi di accertamento a rendere edotto il destinatario dei suddetti atti impositivi circa i presupposti di fatto e di diritto sui quali la pretesa era fondata, mentre, rispetto a tale valutazione, è da distinguersi il diverso piano della valutazione circa la prova dei fatti dedotti;
con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.L. n. 269 del 2003, art. 7, in ordine alla estensione al ricorrente della pretesa impositiva fatta valere nei confronti di Zodiac s.r.l.;
in particolare, evidenzia parte ricorrente che non correttamente il giudice del gravame ha ritenuto di potere fare valere la pretesa, anche relativamente alle sanzioni, nei suoi confronti, in quanto riferibile, semmai alla società, atteso che non sussiste alcun automatismo in ordine al fatto che, in presenza di un amministratore di fatto, la società di capitali costituisce, ex se, una mera fictio, essendo, invece, necessario che sia accertato che la persona giuridica sia stata creata nell’esclusivo interesse della persona fisica; sicché, secondo parte ricorrente, non sarebbe stato compiuto alcun accertamento in ordine al fatto che Zodiac s.r.l. fosse una società inesistente e, quindi, una mera finzione;
deduce, inoltre, che nessuna norma prevede una traslazione del debito tributario da una società di capitali alla persona fisica che la amministra;
il motivo è infondato;
con riferimento alla questione della applicabilità delle sanzioni nei confronti del ricorrente, si osserva che, in deroga al principio della responsabilità personale dell’autore della violazione stabilito dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 2, comma 2, nonché in deroga allo stesso D.Lgs., art. 11, il D.L. n. 269 del 2003, art. 7, convertito dalla L. n. 326 del 2003, ha disposto che: “le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società od enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica”, ponendo esclusivamente a carico di quest’ultima, anche quando sia gestita da un amministratore di fatto, le sanzioni amministrative tributarie, per le violazioni non ancora contestate o per le quali la sanzione non sia stata irrogata alla data di entrata in vigore del D.L. (2 ottobre 2003);
questa Corte (Cass. civ., 9 maggio 2019, n. 12334), ha precisato che l’applicazione della norma eccezionale introdotta dal D.L. n. 269 del 2003, art. 7, presuppone che la persona fisica, autrice della violazione, abbia agito nell’interesse e a beneficio della società rappresentata o amministrata, dotata di personalità giuridica, poiché solo la ricorrenza di tale condizione giustifica il fatto che la sanzione pecuniaria, in deroga al principio personalistico, non colpisca l’autore materiale della violazione ma sia posta in via esclusiva a carico del diverso soggetto giuridico (società dotata di personalità giuridica) quale effettivo beneficiario delle violazioni tributarie commesse dal proprio rappresentante o amministratore; viceversa, qualora risulti che il rappresentante o l’amministratore della società con personalità giuridica abbiano agito nel proprio esclusivo interesse, utilizzando l’ente con personalità giuridica quale schermo o paravento per sottrarsi alle conseguenze degli illeciti tributari commessi a proprio personale vantaggio, viene meno la ratio che giustifica l’applicazione del D.Lgs. n. 269 del 2003, art. 7, diretto a sanzionare la sola società con personalità giuridica, e deve essere ripristinata la regola generale secondo cui la sanzione amministrativa pecuniaria colpisce la persona fisica autrice dell’illecito;
con riferimento, quindi, al caso di specie, la sentenza censurata, muovendo dalla considerazione della natura di società cartiera di Zodiac s.r.l. e dalla circostanza che il ricorrente era amministratore di fatto della stessa, ha conseguentemente ritenuto di fare applicazione dei suddetti principi, evidenziando l’applicabilità della sanzione nei suoi confronti, atteso che la società era una mera fictio, creata nel suo esclusivo interesse;
né può valere, poi, la considerazione che, eventualmente, la pretesa doveva essere limitata alla sola sanzione, non anche al pagamento dell’imposta evasa;
la vicenda in esame è diversa da quella esaminata da questa Corte con la pronuncia 30 marzo 2021, n. 8811;
in quel caso, invero, non era in discussione la circostanza, che invece ha riguardo alla presente controversia, che la società costituiva mera cartiera, dunque artificiosamente creata per arrecare ingiusti vantaggi fiscali in favore del soggetto che ne aveva determinato la fittizia parvenza, ponendosi, invece la questione se delle obbligazioni tributarie gravanti sulla società, quale soggetto passivo effettivamente esistente, potesse rispondere, oltre che la medesima società, quale autonomo soggetto passivo di imposta, anche colui che rivestiva la qualifica di amministratore, anche di fatto, della società;
muovendo dal diverso presupposto fattuale, invero, questa Corte aveva ritenuto che, in quel caso, non era legittima la pretesa nei confronti dell’amministratore di fatto fondata sulla responsabilità per le obbligazioni tributarie riconducibili alla società, atteso che, in materia di imposte dirette, la responsabilità degli amministratori è prevista dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 36, ma solo per l’ipotesi di messa in liquidazione della società e realizzazione, da parte degli amministratori, di operazioni di liquidazioni nel corso degli ultimi due periodi di imposta precedenti alla messa in liquidazione ovvero di occultamento di attività sociali mediante omissione nelle scritture contabili;
invece, con riferimento alla fattispecie in esame, in cui la società ha natura di cartiera, la responsabilità per le obbligazioni tributarie va ricondotta direttamente nei confronti del soggetto che ha determinato la condizione di mera parvenza, in quanto responsabile delle violazioni alle disposizioni tributare;
con il quarto motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3) e 4),in relazione all’art. 132, c.p.c., e all’art. 112, c.p.c., per avere omesso di pronunciare in ordine alla questione della incertezza della pretesa impositiva relativa all’anno di imposta 2010;
evidenzia parte ricorrente che sia con il ricorso in primo grado che con l’atto di appello, aveva proposto la questione della non riferibilità delle violazioni contestate all’anno di imposta 2010; il motivo è fondato;
dall’esame sia del contenuto del ricorso di primo grado che dell’atto di appello si evince che parte ricorrente aveva evidenziato che, con riferimento all’avviso di accertamento per l’anno 2010, dallo stesso si evinceva che l’amministrazione finanziaria aveva proceduto al controllo della posizione fiscale di Zodiac s.r.l. per il periodo di imposta dall’I. gennaio 2011 al 7 luglio 2011, e che, nel seguito della motivazione, era specificato che nel processo verbale di constatazione erano contestate violazioni relative all’omessa presentazione della dichiarazione dei redditi (anno 2009) e, infine, che nel riepilogo successivo le violazioni sostanziali riguardavano proventi illeciti e omessi versamenti per il 2010, con conseguente incertezza in ordine al periodo di riferibilità delle violazioni contestate;
su questo specifico motivo di appello, relativo, dunque, alla corretta individuazione dell’anno per la quale era stata prospettata la pretesa in relazione al contenuto dell’avviso di accertamento per l’anno 2010, non risulta che il giudice del gravame si sia pronunciato, con conseguente violazione dell’art. 112, c.p.c.;
in conclusione, sono infondati il primo, secondo e terzo motivo di ricorso, è fondato il quarto, con conseguente cassazione della sentenza per il motivo accolto e rinvio alla Commissione tributaria regionale, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
P.Q.M.
La Corte:
accoglie il quarto motivo di ricorso, infondati i restanti, cassa la decisione censurata per il motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
Così deciso in Roma, il 24 maggio 2021.
Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2021