Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.29142 del 20/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16161/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

S.G., rappresentato e difeso dagli avvocati Salvatore Rijli e Emanuele Deidda, elettivamente domiciliato in Roma presso lo studio dell’avvocato Bruno Chiarantano, via Ovidio 32;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 7166/32/2014, depositata il 23 dicembre 2014, non notificata.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 23 giugno 2021 dal Consigliere Adet Toni Novik.

RILEVATO

che:

– la controversia ha ad oggetto la cartella di pagamento e gli avvisi di accertamento relativi ad Iva, Irpef e Irap 2006-2007 per un ammontare di Euro 137.852,00, comprensivo di interessi e sanzioni, impugnata da S.G., a seguito di processo penale a carico di soggetti che procuravano inserzioni su giornali e riviste e siti Internet intesi a favorire la prostituzione;

– con i predetti avvisi era stata ripresa a tassazione il 60% delle somme incassate dal S. in quanto ritenute indeducibili, siccome provenienti da reato;

– la Commissione tributaria provinciale di Milano ha accolto il ricorso del contribuente, disconoscendo che i costi provenissero da reato;

– la Commissione tributaria regionale della Lombardia (CTR) ha confermato la sentenza di primo grado, rigettando l’appello proposto dall’ufficio e quello incidentale proposto dal contribuente;

– i giudici di appello hanno rilevato che la sentenza di patteggiamento, pronunciata a carico del S. nell’ambito del processo penale, non era una sentenza di condanna e doveva essere data prevalenza al giudicato formatosi in un giudizio di cognizione piena nei confronti di altri imputati che si era concluso con assoluzione per insussistenza del reato;

– era, quindi, escluso che le spese sopportate dal contribuente fossero indeducibili e da riprendere a tassazione;

– l’Agenzia delle Entrate ha presentato ricorso per cassazione contro la sentenza sulla base di due motivi;

– il contribuente resiste con controricorso.

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo, si deduce la “Violazione e/o falsa applicazione della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, così come modificato dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1 -Denunzia ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”: secondo il ricorrente l’indeducibilità dei costi conseguiva al compimento di attività delittuose per le quali era stata esercitata l’azione penale, e la sentenza di patteggiamento, come riconosciuto dalla giurisprudenza, presupponendo di regola un’ammissione di colpevolezza era elemento di prova contro l’imputato dal quale il giudice poteva discostarsi solo ove l’imputato avesse fornito ragionevoli elementi contrari, idonei a giustificare l’accettazione di una pena senza colpevolezza; quindi la CTR avrebbe dovuto equiparare il patteggiamento ad una sentenza di condanna;

– la censura è fondata;

– secondo il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 3, che ha modificato la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, “non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l’azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell’art. 424 c.p.p., ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 cit. cod., fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall’art. 157 c.p.p.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell’art. 530 c.p.p., ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell’art. 425 cit. cod., fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell’art. 529 c.p.p., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi”;

– conseguentemente, la disposizione richiede, per negare la deduzione, non solo l’astratta configurabilità della fattispecie delittuosa, ma anche che la stessa sia stata oggetto di esercizio dell’azione penale da parte dal Pubblico Ministero; difatti questa Corte ha precisato, sul punto, che (Cass. Sez. 5, Sentenza n. 31789 del 05/12/2019) in tema di tassabilità dei proventi da attività illecita, a norma della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis (nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv. in L. n. 44 del 2012), norma integrante “ius superveniens” astrattamente più favorevole al contribuente e, quindi, avente efficacia retroattiva, l’esercizio dell’azione penale da parte del pubblico ministero, con la richiesta di rinvio a giudizio, è sufficiente ad escludere la deducibilità dei costi e delle spese dei beni o delle prestazioni di servizi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo;

– e nel presente caso l’intervenuto rinvio a giudizio e l’avvenuta condanna del S. da parte del Gip ex art. 444 c.p.p., per il reato di cui si è detto, incontroversa in atti, legittima il disconoscimento della deduzione dei costi, risultando evidente la loro connessione con l’esercizio dell’attività di intermediazione per la quale, e in funzione della quale, sono stati sopportati;

– in particolare, non può essere condivisa la tesi affermata in sentenza secondo cui, dovendosi attribuire alla sentenza di patteggiamento solo un profilo negoziale, verrebbe ad essere esclusa l’equiparabilità ad una sentenza di condanna;

– la CTR non ha preso in considerazione in primo luogo il consolidato principio giurisprudenziale secondo cui la sentenza di patteggiamento costituisce indiscutibile elemento di prova per il giudice, il quale, ove intenda disconoscerne l’efficacia probatoria, ha il dovere di spiegare le ragioni per cui l’imputato avrebbe ammesso una sua insussistente responsabilità ed il giudice penale abbia prestato fede a tale ammissione: detto riconoscimento, pertanto, pur non essendo oggetto di statuizione assistita dall’efficacia del giudicato, ben può essere utilizzato come prova dal giudice tributario nel giudizio di legittimità dell’accertamento (tra altre, Ordinanza n. 13034 del 24/05/2017; Cass. n. 2724 del 2001, Cass. n. 19505 del 2003, Cass. n. 24587 del 2010;

– né ha considerato la giurisprudenza penale (v. da ultimo, Sez. 1 -, Sentenza n. 51160 del 09/05/2018 Ud. (dep. 09/11/2018) Rv. 274911 – 0), nel cui ambito trova la sua sede naturale dell’istituto in questione, che, al termine di una progressiva elaborazione, ha attribuito natura di sentenza di condanna anche al patteggiamento: si è già affermato che, ai sensi dell’art. 445 c.p.p., la sentenza di applicazione pena a richiesta delle parti è equiparata alla pronuncia di condanna dibattimentale agli effetti penali, per i quali non sia stata prevista esplicita esclusione, quindi anche quanto alla sua suscettibilità a divenire titolo esecutivo (sez. 2, n. 40813 del 18/10/2005, Olivero, rv. 232695). E’ quindi il legislatore a stabilire in via generalizzata una parificazione dei due tipi di sentenza, salvo che non intervenga una disposizione specifica a stabilire diversamente. Nella lezione interpretativa offerta da questa Corte all’indomani dell’introduzione del rito speciale col codice del 1988, l’evocata equiparazione incontrava il limite coessenziale alla natura giuridica dell’istituto del patteggiamento, nel senso che non poteva operare in tutti i casi in cui si fosse fatto riferimento all’accertamento, condotto in base ai dati probatori, circa la sussistenza del fatto di reato e la sua attribuzione alla persona dell’imputato. Nell’ipotesi regolata dall’art. 444 c.p.p., l’imputato rinuncia a difendersi, provando circostanze contrarie all’assunto accusatorio, nella prospettiva di conseguire altri benefici e l’accordo intervenuto in proposito tra le parti si esprime in una pattuizione che, ove recepita dal giudice sulla base del riscontro della corretta qualificazione giuridica del fatto contestato, dell’insussistenza di cause di immediato proscioglimento, della congruità della sanzione individuata concordemente, diviene titolo per la sottoposizione dell’imputato all’esecuzione della pena senza sia stato compiuto l’accertamento di merito, proprio dell’ordinario rito dibattimentale e degli altri procedimenti speciali (Sez. U, n. 10372 del 27/09/1995, Serafino, rv. 202270; Sez. U, n. 5777 del 27/03/1992, Di Benedetto, rv. 191135). La considerazione delle modifiche normative, successivamente introdotte e dell’evoluzione giurisprudenziale non consente di poter più differenziare i due tipi di sentenze. Una volta previsto l’istituto del “patteggiamento allargato”, anche il valore della disposizione dell’art. 445 c.p.p., comma 1-bis, è stato rivisitato, tenendo conto di quanto rilevato dalla Corte costituzionale (sentenza n. 155 del 13/5/1996), la quale, nel riconoscere la conformità del rito del patteggiamento ai principi della Costituzione, ha rilevato come anche la sentenza pronunciata ai sensi dell’art. 444 c.p.p., presupponga “pur sempre la responsabilità” dell’imputato e che, alla rinuncia a contestare “il fatto” come descritto nell’imputazione e la propria “responsabilità”, consegua che su di esso e sull’attribuzione all’imputato si formi il giudicato. E tale affermazione è stata ulteriormente rafforzata anche dalla modifica dell’art. 653 c.p.p., operata dalla L. n. 97 del 2001, che, con l’eliminazione del riferimento alla sentenza pronuncia all’esito del dibattimento, ha consentito l’efficacia vincolante nel giudizio disciplinare, tanto della sentenza penale irrevocabile di condanna, che della sentenza di applicazione della pena su richiesta, con sostanziale parificazione di tutti i giudicati penali, derivanti da qualsiasi tipo di sentenza, come poi riconosciuto anche dalla Corte Costituzionale (sentenza n. 336 del 3/11/2009). Da tali premesse le Sezioni Unite di questa Corte (Sez. Unite, n. 17781 del 29.11.2005, Diop, rv. 233518; vedi altresì sez. 6, n. 10094 del 25/2/2011, Pisicchio, rv. 249642), sono giunte ad affermare il principio di diritto, secondo il quale “la sentenza emessa all’esito della procedura di cui agli artt. 444 e segg. c.p.p. poiché e’, ai sensi dell’art. 445, comma 1-bis, equiparata “salvo diverse disposizioni di legge a una pronuncia di condanna” costituisce titolo idoneo per la revoca, a norma dell’art. 168 c.p., comma 1, n. 1, della sospensione condizionale della pena precedentemente concessa”, mentre si segnala come in merito all’istituto della revisione è intervenuta la modifica normativa dell’art. 629 c.p.p. per effetto della L. n. 134 del 2003, art. 12, con la previsione della possibilità di avanzare istanza di revisione, consentita “in ogni tempo a favore dei condannati”, anche per chi sia stato destinatario di sentenze “emesse ai sensi dell’art. 444, comma 2”. In questo caso il legislatore stesso ha operato l’equiparazione tra i “condannati” con pronuncia di patteggiamento ai destinatari di condanna resa in procedimento ordinario, per tutti i casi di revisione, senza eccezione alcuna, quindi anche per l’ipotesi prevista dall’art. 630 c.p.p., comma 1, lett. c), in cui “dopo la condanna sono sopravvenute o si scoprono nuove prove che sole o unite a quelle già valutate, dimostrano che il condannato deve essere prosciolto a norma dell’art. 631”;

– orbene, alla luce di quanto precede deve concludersi come la CTR abbia omesso di confrontarsi con tali elementi di prova, erroneamente traslando in questa controversia gli esiti di altro, non meglio specificato, procedimento penale a carico di soggetti diversi dal contribuente, separatamente giudicati, senza spiegare in che modo alla identità di contestazione giuridica facesse seguito analogia di comportamenti;

– il secondo motivo è assorbito.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo; cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla CTR della Lombardia in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 23 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2021