Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.29227 del 20/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 14718/2015 R.G. proposto da:

Brusa s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via Alessandro Vessella n. 30, presso lo studio dell’avv. Puccioni Paolo, che la rappresenta e difende, unitamente all’avv. Senaldi Francesco, giusta procura speciale in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 6688/19/14, depositata il 15 dicembre 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 giugno 2021 dal Cons. Giacomo Maria Nonno.

RILEVATO

Che:

1. con sentenza n. 6688/19/14 del 15/12/2014 la Commissione tributaria regionale della Lombardia (di seguito CTR), previa riunione dei ricorsi, ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate e respinto quello proposto da Brusa s.r.l. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Varese (di seguito CTP) n. 122/04/13, la quale aveva accolto parzialmente i ricorsi riuniti proposti dalla società contribuente nei confronti di tre avvisi di accertamento per IRES, IRAP e IVA relative agli anni d’imposta 2006, 2007 e 2008;

1.1. come si evince anche dalla sentenza della CTR, gli avvisi di accertamento riguardavano numerose riprese a tassazione, oggetto di specifica disamina da parte della sentenza impugnata, che ha integralmente aderito alla prospettazione dell’Agenzia delle entrate;

2. avverso la sentenza della CTR Brusa s.r.l. proponeva ricorso per cassazione, affidato a sei motivi;

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso;

CONSIDERATO

Che:

1. con il primo motivo di ricorso principale Brusa s.r.l. deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., dell’art. 118 disp. att. c.p.c., del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 36 e 61, evidenziando che la motivazione della sentenza impugnata sarebbe apparente, non evincendosi il ragionamento logico-giudridico seguito dalla CTR per la conferma degli avvisi; inoltre, non sarebbero state prese in considerazione le specifiche eccezioni formulate dalla società contribuente;

1.1. il motivo è fondato solo parzialmente, con riferimento alle riprese concernenti i costi non di competenza;

1.2. è noto che “la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (così Cass. S.U. n. 22232 del 03/11/2016; conf. Cass. n. 13977 del 23/05/2019);

1.3. nel caso di specie, sebbene con motivazione essenziale, la CTR ha per lo più chiarito, con riferimento quasi tutte le riprese oggetto di giudizio, le ragioni che la hanno indotto a confermare l’operato dell’Ufficio;

1.3.1. più precisamente, la CTR ha fornito, con riferimento alle singole riprese, le seguenti motivazioni:

– ripresa 1, concernente la ricostruzione dei ricavi: è stato escluso che la percentuale di ricarico sia stata calcolata sul valore di vendita e non già sul costo del venduto;

– ripresa 2, concernente le provvigioni passive: si è precisato che “il contratto dell’agente V.G. non reca l’individuazione del pacchetto clienti e/o della zona geografica affidata; una parte delle provvigioni è collegabile a vendite eseguite con scontrini fiscali e per gli idraulici non vi è contratto scritto”;

– ripresa 3, concernente gli ammortamenti non deducibili: “trattasi di costi di completamento degli edifici industriali che, al di fuori di ogni logica economica, gravano sulla Brusa s.r.l. locataria degli immobili, anziché sulla proprietaria “Gemonio” (rectius Immobiliare Brusa s.r.l.)”;

– ripresa 4, concernete le perdite su crediti: “la rinuncia al recupero del credito è dettata dalla semplice constatazione della inopportunità di intraprendere e/o proseguire vertenze a tal fine”;

– riprese 6, 8 e 14, concernenti costi non inerenti: “le voci contestate come “non inerenti” non hanno alcuna dimostrata idoneità a produrre utili per la società”;

– riprese 5, 7 13, concernenti costi non di competenza: “le voci contestate come “non di competenza” risultano, in effetti, tutte riferite ad anni di imposta diversi da quelli in cui sono state invece allocate”;

1.4. le motivazioni sopra riportate non sono sicuramente apparenti con riferimento alle riprese 1, 2, 3, 4, 6, 8 e 14, perché idonee a consentire una ricostruzione del ragionamento logico-giuridico compiuto dal giudice di appello e, quindi, delle ragioni che hanno indotto la CTR (indipendentemente dalla correttezza della soluzione adottata) ad accogliere integralmente la posizione espressa dall’Agenzia delle entrate;

1.5. la motivazione e’, invece, senz’altro apparente con riferimento alle riprese 5, 7 e 13, concernenti costi non di competenza: in tal caso, infatti, vi sono specifiche regole che determinano l’imputabilità dei costi a ciascun esercizio, sicché la CTR avrebbe dovuto chiarire le ragioni per le quali le singole voci di spesa siano state imputate ad esercizi diversi rispetto a quelli nei quali si debbano ritenere effettuate;

1.6. per quanto concerne, poi, la contestazione di omesso esame delle eccezioni della società contribuente, la stessa si sostanzia non già in una contestazione di motivazione apparente, ma di motivazione insufficiente, avendo la CTR comunque pronunciato in ordine al rilievo oggetto di censura;

1.6.1. invero, spetta, in via esclusiva, al giudice di merito il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (cfr. Cass. n. 19547 del 04/08/2017);

1.7. sotto tale profilo, la censura è inammissibile in quanto il vizio di insufficienza motivazionale non è più censurabile in cassazione anche nel giudizio tributario – con riferimento alle sentenze pubblicate dopo l’11 settembre 2012, come quella oggetto di impugnazione (Cass. S.U. n. 8053 del 07/04/2014; conf. Cass. n. 21257 del 08/10/2014; Cass. n. 23828 del 20/11/2015; Cass. n. 23940 del 12/10/2017; Cass. n. 22598 del 25/09/2018);

2. con il secondo motivo di ricorso principale si contesta omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le partì, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, nonché violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5, (Testo Unico delle Imposte sui Redditi – TUIR);

2.1. con specifico riferimento alla ripresa 2, la CTR: a) avrebbe omesso di considerare documenti rilevanti ai fini della decisione; b) violato il principio di inerenza dei costi, attinente alla attività dell’impresa;

2.2. il motivo è complessivamente inammissibile;

2.3. con riferimento al vizio di motivazione, va evidenziato che la CTR non ha omesso di esaminare taluni fatti, ma ha dato rilevanza unicamente ad alcuni dei fatti sottoposti alla sua attenzione, sicché la censura proposta attiene, più che altro, all’insufficienza motivazionale della sentenza impugnata;

2.3.1. e, come appena ricordato con riferimento al primo motivo, il vizio di insufficienza motivazionale non è più censurabile in cassazione con riferimento alle sentenze pubblicate dopo l’11 settembre 2012;

2.4. per quanto riguarda la violazione di legge, la censura non coglie la ratio decidendi della sentenza impugnata, che non concerne tanto il giudizio di inerenza dei costi, quanto il diverso profilo della loro esistenza e certezza, messa in discussione dall’Ufficio con rilievi integralmente condivisi dalla CTR;

3. con il terzo motivo di ricorso principale si contesta la violazione e la falsa applicazione dell’art. 109, comma 5, TUIR, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR escluso la deducibilità dei costi sostenuti dalla società contribuente per il completamento degli edifici condotti in locazione ovvero acquistati in leasing (ripresa 3);

3.1. il motivo è fondato;

3.2. secondo la giurisprudenza di questa Corte, “L’esercente attività d’impresa o professionale può dedurre dai redditi d’impresa i costi occorsi per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di un immobile condotto in locazione, anche se si tratta di un bene di proprietà di terzi, purché sussista il requisito dell’inerenza, avente valenza qualitativa, e quindi da intendersi come nesso di strumentalità, anche solo potenziale, tra il bene e l’attività svolta” (Cass. n. 23278 del 27/09/2018; in tema di IVA, cfr. Cass. S.U. n. 11533 del 11/05/2018);

3.3. posto che non è in discussione che i costi relativi alla ripresa di cui si discute siano stati sostenuti per la ristrutturazione di immobili di proprietà di terzi, la CTR ha erroneamente escluso, con affermazioni del tutto irrilevanti, la deducibilità di tali costi, senza approfondire il profilo dell’inerenza degli stessi, che deve essere demandato al giudice del rinvio;

4. con il quarto motivo di ricorso principale Brusa s.r.l. deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, omesso esame di fatti decisivi per il giudizio, oggetto di discussione tra le parti: con riferimento alla ripresa perdite su crediti (ripresa 4), la CTR avrebbe omesso di esaminare la copiosa documentazione giustificativa delle perdite;

4.1. il motivo è inammissibile;

4.2. come già precedentemente rilevato con riferimento alla ripresa 2, la CTR, più che omettere l’esame di fatti, ha dato una legittima valutazione di merito della documentazione prodotta e sottoposta alla sua attenzione, sicché la censura proposta attiene, più che altro, all’insufficienza motivazionale della sentenza impugnata, non più censurabile in sede di legittimità;

5. con il quinto motivo di ricorso principale si contesta: a) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, violazione e/o falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., avendo la CTR omesso di prendere posizione in ordine al rilievo, concernente l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2008, per il quale, in presenza di scritture contabili regolarmente tenute, l’Ufficio non avrebbe potuto procedere ad accertamento analitico induttivo; b) in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 85 TUIR, per avere la CTR errato nell’applicare la percentuale di ricarico al valore di vendita e non già al costo del venduto;

5.1. il rilievo sub a) è infondato;

5.2. va, in primo luogo, evidenziato che la CTR ha confermato l’accertamento analitico-induttivo anche con riferimento all’anno 2008, sicché deve ritenersi che abbia implicitamente rigettato la questione relativa alla illegittimità dell’accertamento, sicuramente incompatibile con la decisione finale;

5.3. in ogni caso, poiché l’eccezione sembra essere stata adombrata anche nel contesto della narrazione relativa al successivo vizio di violazione di legge, non è inutile evidenziare che, da quanto trascritto in ricorso ai fini dell’autosufficienza, l’accertamento relativo all’anno 2008 e concernente maggiori ricavi è sicuramente legittimo, essendo fondato su irregolarità contabili e sull’antieconomicità della gestione: elementi presuntivi che ben giustificano il ricorso alla metodologia di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d);

5.3.1. invero, “l’atto di rettifica, qualora l’ufficio abbia sufficientemente motivato, specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio e dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l’operato degli accertatori, nel senso che null’altro l’ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse, senza che sia sufficiente invocare l’apparente regolarità delle annotazioni contabili, perché proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo” (Cass. n. 27804 del 31/10/2018; Cass. n. 14068 del 20/06/2014; Cass. n. 951 del 16/01/2009);

5.4. il rilievo sub b) e’, invece, inammissibile;

5.5. la contestata violazione dell’art. 85 TUIR in relazione all’applicazione della percentuale di ricarico sul valore di vendita dei beni e non già sul costo del venduto si scontra con il diverso accertamento in fatto del giudice di appello, che non può essere messo in discussione con la proposizione di un vizio di violazione di legge;

6. con il sesto motivo di ricorso principale Brusa s.r.l. contesta violazione e falsa applicazione dell’art. 109, commi 1, 2 e 5, TUIR, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere la CTR errato a considerare non inerenti i costi di cui alle riprese 6, 8 e 14 e non di competenza i costi di cui alle riprese 5, 7 e 13;

6.1. il motivo è fondato con riferimento ai costi non inerenti mentre resta assorbito dal parziale accoglimento del primo motivo con riferimento ai costi di competenza, in relazione ai quali la motivazione del giudice di appello è da ritenersi apparente;

6.2. secondo l’orientamento della S.C., il principio di inerenza, unico per le imposte dei redditi e per l’IVA (Cass. n. 18904 del 17/07/2018), si ricava dalla nozione di reddito d’impresa (e non dal medesimo D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5, riguardante il diverso principio della correlazione tra costi deducibili e ricavi tassabili) (Cass. n. 450 del 11/01/2018) ed è espressione della necessità di riferire i costi sostenuti all’esercizio dell’impresa (Cass. n. 13882 del 31/05/2018; Cass. n. 450 del 2018, cit.; Cass. n. 18904 del 2018, cit.);

6.2.1. lo stesso si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico (o di vantaggio economico) ovvero quantitativo (Cass. n. 22938 del 26/09/2018; Cass. n. 18904 del 2018, cit.), sicché “il costo attiene o non attiene all’attività d’impresa a prescindere dalla sua entità” (così espressamente, in motivazione, Cass. n. 18904 del 2018, cit.);

6.2.2. peraltro, secondo il medesimo orientamento (si veda sempre la motivazione di Cass. n. 18904 del 2018, cit.), il giudizio quantitativo o di congruità non è del tutto irrilevante, collocandosi, invece, su un diverso piano logico e strutturale rispetto al giudizio di inerenza;

6.2.3. quest’ultimo implica che la prova debba investire i fatti costitutivi del costo, sicché, per quanto riguarda il contribuente, egli è tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa; prova che è tanto più complessa quanto complessa, atipica e originale è l’operazione posta in essere;

6.2.4. a sua volta, l’Amministrazione finanziaria, ove ritenga gli elementi dedotti dal contribuente mancanti, insufficienti od inadeguati ovvero riscontri ulteriori circostanze di fatto tali da inficiare la validità e/o la rilevanza di quelli allegati a fondamento dell’imputazione del costo alla determinazione del reddito, può contestare la valutazione di inerenza;

6.2.5. ciò si traduce: a) in tema di imposte dirette, nella possibilità che l’Amministrazione finanziaria, nel negare l’inerenza di un costo, contesti anche l’incongruità e l’antieconomicità della spesa, che assumono rilievo, sul piano probatorio, come indici sintomatici della carenza di inerenza pur non identificandosi in essa; b) in tema di IVA, nella possibilità per l’Amministrazione finanziaria di dimostrare la macroscopica antieconomicità del costo, rilevando questa quale indizio dell’assenza di connessione tra costo ed l’attività d’impresa;

6.3. nel caso di specie, la CTR si è limitata ad escludere l’idoneità dei costi sostenuti a produrre utili per l’impresa, con ciò compiendo un giudizio utilitaristico o quantitativo, ma non ha affrontato la reale questione di diritto sottesa al concetto di inerenza, costituita dall’effettiva attinenza del costo all’attività di impresa;

7. in conclusione, vanno accolti, nei limiti di cui in motivazione, il primo, il terzo e il sesto motivo di ricorso, rigettati gli altri; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla CTR della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il primo, il terzo ed il sesto motivo di ricorso, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 23 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2021