Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.29231 del 20/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 14135-2015 proposto da:

V.D., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA L CALAMATTA 16, presso lo studio dell’avvocato ROBERTA PAPARO, rappresentato e difeso dall’avvocato ANTONINO PALMERI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso Ia sentenza n. 10594/2014 della COMM. TRIB. REG. CAMPANIA SEZ. DIST. di SALERNO, depositata il 04/12/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 23/06/2021 dal Consigliere Dott. GIOVANNI MARIA ARMONE.

FATTI DI CAUSA

Rilevato che:

1. il signor V.D. propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania n. 10594/2014, depositata il 4 dicembre 2014, con cui, in accoglimento dell’appello dell’Agenzia delle entrate e in riforma della sentenza di primo grado, è stato confermato l’avviso di accertamento notificato al contribuente, relativo a IRPEF, IRAP e IVA per l’anno 2006;

2. il ricorso è affidato a cinque motivi ed è illustrato con memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c.;

3. l’Agenzia delle entrate resiste mediante controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Considerato che:

1. con il primo motivo di ricorso, parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione dell’art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sulla questione della illegittimità del metodo di accertamento seguito dai verificatori;

2. con il secondo motivo di ricorso, parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), e art. 42 per non aver rilevato l’illegittimità dell’avviso di accertamento per carenza di motivazione;

3. con il terzo motivo di ricorso, parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti;

4. con il quarto motivo di ricorso, parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), e art. 42, degli artt. 2727 e 2729 c.c., per non aver rilevato l’illegittimità e/o infondatezza dell’avviso di accertamento per insussistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza della presunzione di evasione;

5. con il quinto motivo di ricorso, parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 35, perché, dopo la discussione della causa, il giudice relatore è stato sostituito, con conseguente difformità tra il collegio giudicante che ha partecipato alla discussione e quello che ha decido la causa;

6. in via logicamente preliminare, va affrontato il quinto motivo, che è tuttavia inammissibile;

7. con l’espressione “sostituzione del relatore” di un giudice collegiale può farsi riferimento a due ipotesi tra loro radicalmente diverse: la prima – che determina la nullità della sentenza per violazione dell’art. 276, comma 1, secondo periodo, c.p.c. e del principio di immutabilità del giudice – ricorre allorché dopo la discussione sia modificata la composizione del collegio e il relatore sia sostituito con un diverso giudice, che non ha assistito alla discussione; la seconda ipotesi – che è perfettamente legittima e non dà luogo ad alcuna nullità – si verifica quando la stesura della motivazione viene dal presidente del collegio affidata a giudice diverso dal relatore, come consentito dall’art. 276 c.p.c., u.c. e dall’art. 118 disp. att. c.p.c., u.c.;

8. nella specie, il ricorrente, mentre sostiene che la sostituzione del relatore è avvenuta a discussione avvenuta, non si confronta con (e dunque non tenta neppure di confutare) l’affermazione contenuta a pag. 7 della sentenza impugnata, secondo cui “agli atti non è risultata prodotta alcuna richiesta di trattazione della vertenza in pubblica udienza e, tanto meno, in atti è prodotta la ricevuta attestante la richiesta con documentata comunicazione della stessa all’Ufficio”;

9. il ricorrente non ha dunque messo il Collegio in condizione di verificare (ad es. riportando il brano del verbale di udienza in cui a suo dire la CTR avrebbe proceduto alla sostituzione) la premessa della sua doglianza e cioè che davanti al giudice d’appello si sarebbe svolta una pubblica udienza di discussione ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 34 (all’esito della quale vi sarebbe stata l’indebita sostituzione del relatore) e non invece, come emerge dalla stessa sentenza impugnata, una trattazione in camera di consiglio dello stesso D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 33, ossia una forma di trattazione nella quale l’ipotesi ventilata è per definizione inconcepibile;

10. del resto, l’intestazione della sentenza impugnata reca una correzione a penna del ruolo di relatore, che passa al presidente del collegio, ma senza che i nominativi dei giudici risultino modificati, il che induce a ritenere che si sia trattato di semplice sostituzione del relatore (come consentito dall’art. 276 c.p.c., u.c. e dall’art. 118 disp. att. c.p.c., u.c.) e non di mutamento del collegio;

11. ne deriva l’inammissibilità del motivo;

12. riprendendo l’esame dei motivi nell’ordine della loro esposizione, il primo di essi è infondato;

13. nella sua motivazione, la sentenza impugnata ha dato conto che la sentenza di primo grado aveva accolto il ricorso del contribuente perché l’Ufficio aveva proceduto a rideterminare il volume d’affari “senza indicare in modo specifico irregolarità o inesattezze, tali da giustificare il disattendersi della contabilità e ricorrendo al metodo induttivo senza offrire la dovuta motivazione” (pag. 5), che l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello denunciando la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 (pagg. 5 e 6), che il contribuente si era costituito in appello “riportando quanto già espresso in prime cure e precisando che il contribuente, in sede di chiusura del processo verbale aveva dichiarato di contestare il metodo adottato dai verbalizzanti” (pagg. 6-7);

14. il “thema decidendum” della insussistenza dei presupposti per procedere all’accertamento induttivo era dunque ben chiaro alla CTR, la quale, accogliendo la tesi della difesa erariale, si è implicitamente pronunciata sulla doglianza del contribuente, sia pure per disattenderla;

15. nessun vizio di omessa pronuncia è dunque riscontrabile: è infatti ben noto che non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell’attore, deponendo per l’implicita pronunzia di rigetto dell’eccezione medesima (v. tra le tante Cass. n. 24953 del 06/11/2020 (Rv. 659772-01), Cass. n. 14486 del 29/07/2004 (Rv. 575700 – 01) e ivi citazioni precedenti);

16. anche il secondo motivo è infondato;

17. l’Amministrazione finanziaria può procedere all’accertamento analitico-induttivo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, anche in presenza di scritture formalmente regolari, ove la contabilità risulti complessivamente inattendibile sulla base di elementi indiziari gravi e precisi, ovvero, ai sensi del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, conv., con modif., dalla L. 29 ottobre 1993, n. 427, in presenza di “gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta”;

18. ne consegue che, anche qualora l’Amministrazione non indichi o indichi in modo inesatto il tipo di metodo di accertamento utilizzato, il relativo atto non può dirsi carente di motivazione quando comunque illustri le ragioni per le quali si è giunti alla rideterminazione del reddito e dia conto delle concrete modalità utilizzate;

19. nella specie, sulla base del contenuto dell’avviso di accertamento come riportato dallo stesso ricorrente a pag. 3 del ricorso per cassazione, si evince che l’Amministrazione finanziaria ha operato una ricostruzione indiretta dell’effettiva quantità e qualità delle prestazioni effettuate, confrontando le fatture di acquisto della merce, le rimanenze e le fatture emesse dal contribuente, riscontrando delle incongruenze tra tali dati e dunque rideterminando rideterminato il reddito complessivo dell’impresa;

20. tale descrizione del “modus procedendi” seguito dai verificatori è di per sé idonea, anche in assenza di una espressa qualificazione, a portare a conoscenza del contribuente le ragioni dell’accertamento e dunque a escludere il vizio di motivazione dell’avviso;

21. il terzo motivo, con cui parte ricorrente lamenta l’omessa considerazione da parte della CTR di sei diversi fatti, a suo dire decisivi per il giudizio e oggetto di discussione tra le parti, è inammissibile;

22. il vizio denunciato è riscontrabile quando: a) l’omissione riguardi un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico – naturalistico, non assimilabile in alcun modo a “questioni” o “argomentazioni” che, pertanto, ancorché non esaminate in modo specifico, risultano irrilevanti (Cass. n. 21152 del 08/10/2014 (Rv. 632989 – 01); b) il fatto sia di tale portata da invalidare, con un giudizio di certezza e non di mera probabilità, l’efficacia delle altre risultanze istruttorie che hanno determinato il convincimento del giudice di merito, di modo che la “ratio decidendi” venga a trovarsi priva di fondamento;

23. esaminando i singoli fatti denunciati dal contribuente con l’odierno ricorso, nessuno di essi presenta entrambi tali caratteri;

24. quanto al fatto n. 1, costituito dalla circostanza che la posizione del contribuente fosse congrua e coerente rispetto agli studi di settore, manca la decisività, poiché la congruenza (peraltro nella specie parziale, come riconosciuto dallo stesso ricorrente riportando a pag. 5 il brano dell’originario ricorso avverso l’avviso) rispetto agli studi di settore non esclude la possibilità per l’Amministrazione di procedere comunque all’accertamento secondo un diverso metodo e di giungere a una conclusione diversa, come avvenuto nella specie;

25, quanto ai restanti fatti (nn. da 2 a 6), è sufficiente osservare come, alle pagg. 7 e 8 della sentenza impugnata, la CTR abbia affermato che “le argomentazioni difensive addotte dall’Ufficio risultano fondate in quanto oggettivamente rispondenti alle risultanze del processo verbale di constatazione redatto in contraddittorio con il contribuente, il quale non ha mai contestato né nella fase endoprocedimentale né successivamente, come da copia del PVC prodotto dall’Ufficio, le rese del legname utilizzato, l’entità degli sfridi e il quantitativo di materiale necessario per la realizzazione di prodotti, come documentatamente riportato nell’allegato 6 del processo verbale del 18/09/2009. In merito all’applicazione dello scarto della lavorazione calcolato sul quantitativo utilizzato trasformato in metri cubi si precisa che l’operato dell’ufficio risulta corretto”; alle pagg. 8 e 9, la sentenza ha poi aggiunto: “in merito a quanto eccepito da parte del contribuente in questo grado relativamente alla dichiarazione resa in sede di chiusura del processo verbale di constatazione e riportata nelle controdeduzioni, si precisa che alcun valore probatorio può essere attribuito alla stessa dal momento che il documento di verifica, oltre ad essere stato redatto come innanzi precisato, risulta firmato in tutte le pagine, senza che nessun momento dell’attività di verifica sia stata avanzata alcuna riserva relativamente quantitativi di legno riferiti alle diverse produzioni e alle percentuali di scarto”;

26. emerge dunque con chiarezza che i fatti relativi alle percentuali di scarto, alle percentuali di legname utilizzate per la produzione di beni diversi da quelli principali, alle quantità di legname utilizzata per i prodotti principali, alle caratteristiche di tali prodotti, sono stati ben esaminati dalla CTR, che tuttavia ne ha data una lettura diversa da quella prospettata dal ricorrente;

27. anche il quarto motivo è inammissibile;

28. affinché possano dirsi violate o falsamente applicate le norme sulle presunzioni (tanto quelle contenute nel codice civile quanto quelle della legislazione speciale tributaria) è necessario che il giudice abbia operato secondo il meccanismo presuntivo in ipotesi in cui ciò non era consentito o abbia espressamente affermato di aver ritenuta raggiunta la prova sulla base di presunzioni prive dei caratteri di precisione, gravità e concordanza: “la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c., come già ripetutamente affermato da questa Corte, potrebbe essere censurata in sede di legittimità soltanto in un caso: allorché ricorra il cosiddetto “vizio di sussunzione”, vale a dire allorquando il giudice di merito, dopo aver qualificato come “gravi, precisi e concordanti” gli indizi raccolti, li ritenga però inidonei a fornire la prova presuntiva; oppure, all’opposto, quando dopo aver qualificato come “non gravi, imprecisi e discordanti” gli indizi raccolti, li ritenga nondimeno sufficienti a fornire la prova del fatto controverso” (Cass. 13/02/2020, n. 3541 Rv. 657016-01, Cass. 16/11/2018, n. 29635, Rv. 651727-01);

29. non sussiste invece una violazione delle norme sulle presunzioni allorché il giudice di merito abbia, o non abbia, ritenuto che da un certo fatto noto possa risalirsi per via di deduzioni logiche ad un fatto ignorato, poiché una simile valutazione, anche se compiuta senza espressamente menzionare le norme sulle presunzioni, costituisce un apprezzamento di fatto incensurabile in sede di legittimità;

30. nessuna di queste due ipotesi si è verificata nella specie, poiché la CTR, valorizzando gli elementi addotti dall’Ufficio e rilevando che il contribuente non aveva mai contestato i dati quantitativi emergenti dal p.v.c., ha implicitamente ma indubbiamente ravvisato la sussistenza di indizi dotati dei caratteri richiesti dalla legge, con la conseguenza che ogni sindacato di tale valutazione da parte del giudice di legittimità si risolverebbe in un’impropria rivisitazione del giudizio riservato al giudice di merito;

31. il ricorso va in conclusione rigettato;

32. le spese vanno poste a carico del ricorrente, in nome del principio di soccombenza, e si liquidano nella misura indicata in dispositivo;

33. ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono inoltre i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, ex art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

PQM

La Corte rigetta il ricorso; condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidandole in complessivi Euro 5.200,00, oltre spese prenotate a debito; ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 23 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 20 ottobre 2021