Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.29400 del 21/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – rel. Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto al n. 22166/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ACEA AMBIENTE srl, incorporante di S.A.O. – Servizi Ambientali Orvieto – srl (già spa), in persona del legale rappresentante pro tempore, ERG Power Generation spa, incorporante di ERG Renew spa, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentate e difese dagli avv. Gabriele Escalar e Livia Salvini, con domicilio eletto in Roma, via Enrico Tazzoli n. 6, presso lo studio dell’avv. Escalar;

– controricorrenti/ricorrenti incidentali –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Umbria n. 419/04/14, depositata l’1 luglio 2014;

Udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio D.L. n. 137 del 2020 ex art. 23, comma 8 bis, del 12 maggio 2021 dal Consigliere Manzon Enrico;

letta la requisitoria scritta del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale Basile Tommaso, che ha concluso chiedendo l’accoglimento del ricorso principale ed il rigetto del ricorso incidentale condizionato.

FATTI DI CAUSA

Con la sentenza impugnata la Commissione tributaria regionale dell’Umbria rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, ufficio locale, avverso la sentenza n. 1/1/13 della Commissione tributaria provinciale di Terni che aveva accolto i ricorsi di S.A.O. Servizi Ambientali Orvieto – srl (già spa, di seguito breviter SAO) contro gli avvisi di accertamento per II.DD. ed IVA 2003/2004.

La CTR, nella parte che qui rileva, osservava in particolare che l’esito del procedimento penale relativo ai costi della cui indeducibilità/indetraibilità si sostanziava la controversia ne condizionava preclusivamente la decisione, appunto perché il proscioglimento per prescrizione dei legali rappresentanti di SAO rendeva infondata le pretese creditorie erariali fondate sulla previsione normativa di cui alla L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, negando la possibilità che il giudice tributario di merito avesse la potestà di accertare in via incidentale la rilevanza penale delle fattispecie implicate dalle pretese medesime.

Avverso la decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate deducendo tre motivi, poi illustrati con una memoria.

Resistono con controricorso le società contribuenti, che hanno altresì depositato una memoria.

RAGIONI DELLA DECISIONE

In via preliminare deve disattendersi l’istanza di discussione orale (e la subordinata richiesta di rinvio della trattazione della causa a tal fine diretta) proposta in data 6 maggio 2021 dal difensore della controricorrente/ricorrente incidentale.

Infatti trattasi all’evidenza di un’istanza tardiva, posto che il D.L. n. 137 del 2020, art. 23, comma 8 bis, prevede che essa debba essere proposta “entro il termine perentorio di venticinque giorni liberi prima dell’udienza.. “, appunto palesemente non rispettato dal difensore istante.

Peraltro non può considerarsi valida la giustificazione da quest’ultimo data al riguardo, posto che, in particolare, nella comunicazione di cancelleria del 19 marzo 2021 (avviso di fissazione dell’odierna udienza camerale), non vi era alcun obbligo di indicazione della speciale tipologia di trattazione della causa prevista dalla citata disposizione legislativa, trattandosi di una previsione normativa primaria che poteva e doveva essere conosciuta dal difensore medesimo.

Con il terzo motivo, che va trattato in via prioritaria stante la sua astratta pregiudizialità, – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 – l’agenzia fiscale ricorrente denuncia la nullità della sentenza impugnata, poiché la CTR non ha motivato la reiezione del motivo del gravame agenziale riguardante la carenza motivazionale della sentenza appellata con particolare riferimento all’esame della documentazione che aveva depositato sia nel primo grado del giudizio di merito che nel secondo.

La censura è infondata.

Va ribadito che “La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da “error in procedendo”, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture” (Cass., Sez. U, Sentenza n. 22232 del 03/11/2016, Rv. 641526 – 01).

La sentenza della CTR umbra non rientra affatto nella tipologia invalidante delineata in tale principio di diritto, ponendosi sicuramente al di sopra del “minimo costituzionale” (cas, Sez. U, 8053/2014).

Peraltro va rilevato che il giudice tributario di appello si è comunque pronunciato nel merito e quindi ha così assolto al proprio compito istituzionale secondo il principio della conversone dei motivi di nullità in motivi di impugnazione e tenuto conto della natura essenzialmente rescissoria dell’impugnazione proposta avverso la sentenza di prime cure (rispettivamente, art. 161 c.p.c., comma 1, e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 59, commi 1-2).

Con il primo e con il secondo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – l’agenzia fiscale ricorrente lamenta la violazione/falsa applicazione della L. n. 537 del 2012, art. 14, comma 4 bis, (espressamente, nel testo in vigore sino al 2 marzo 2012), poiché la CTR ha ritenuto che tale disposizione legislativa non fosse applicabile nel caso di specie dovendosi fare esclusivo riferimento alle valutazioni dell’AGO penale, essendo di contro inibito al giudice tributario speciale una valutazione incidentale della rilevanza penale delle condotte originanti i costi de quibus, ai fini della loro deducibilità; inoltre poiché la CTR ha affermato che la sentenza penale di proscioglimento per prescrizione aveva effetto dirimente, ingenerandosene l’effetto di far venire meno la specifica causa di indeducibilità di detti costi prevista dall’evocata disposizione legislativa.

Le censure, da esaminarsi congiuntamente per connessione, sono fondate.

In via preliminare va rilevato che le, plurime, eccezioni di inammissibilità sollevate dalle controricorrenti sono infondate e vanno percio disattese.

Nell’ordine:

– quanto all’eccepita “non autosufficienza” del ricorso va anzitutto ribadito che “Il ricorso per cassazione – per il principio di autosufficienza – deve contenere in sé tutti gli elementi necessari a costituire le ragioni per cui si chiede la cassazione della sentenza di merito e, altresì, a permettere la valutazione della fondatezza di tali ragioni, senza la necessità di far rinvio ed accedere a fonti esterne allo stesso ricorso e, quindi, ad elementi o atti attinenti al pregresso giudizio di merito, sicché il ricorrente ha l’onere di indicarne specificamente, a pena di inammissibilità, oltre al luogo in cui ne è avvenuta la produzione, gli atti processuali ed i documenti su cui il ricorso è fondato mediante la riproduzione diretta del contenuto che sorregge la censura oppure attraverso la riproduzione indiretta di esso con specificazione della parte del documento cui corrisponde l’indiretta riproduzione” (Cass., n. 14784 del 15/07/2015, Rv. 636120 – 01).

Le censure in esame rispettano lo standard indicato in questo principio di diritto, criticando con puntualità una delle due rationes decidendi della sentenza impugnata ossia quella inerente l’effetto invalidante dell’avviso di accertamento oggetto della lite della sentenza di proscioglimento per prescrizione emessa nel parallelo processo penale. Le controricorrenti evidentemente confondono il piano del merito (accertamento incidentale della sussistenza dei reati implicanti l’indeducibilità dei costi oggetto della ripresa fiscale) con quello della dedotta violazione/falsa applicazione di legge, secondo la configurazione del parametro di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 -;

– quanto all’eccepita “novità” dei mezzi de quibus rispetto alla materia del contendere trattata e decisa nei gradi di merito ugualmente deve notarsi che la difesa delle controricorrenti sovrappone il piano della valutazione circa la sussistenza dei reati in contestazione con quello della critica, vincolata, alla sentenza impugnata effettivamente proposta dall’agenzia fiscale ricorrente;

– nemmeno risulta fondata l’eccezione di inammissibilità per violazione del principio del legittimo affidamento da parte della ricorrente trattandosi di questione che certamente non riguarda l’ammissibilità del ricorso, quanto piuttosto attinge il “merito cassatorio” proposto.

Ed appunto passando a quest’ultimo, vanno anzitutto richiamati i seguenti principi di diritto:

– “In tema di imposte sui redditi, ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, (nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1, conv. in L. n. 44 del 2012), che opera, in ragione del comma 3 della stessa disposizione, quale “jus superveniens” con efficacia retroattiva “in bonam partem”, sono deducibili i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti (inserite, o meno, in una “frode carosello”), per il solo fatto che siano stati sostenuti, anche nell’ipotesi in cui l’acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che detti costi siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità ovvero relativi a beni o servizi direttamente utilizzati per il compimento di un delitto non colposo.(Nella specie la S.C., in applicazione del principio, ha annullato la decisione impugnata che ritenuto “certo” il costo per la mera rappresentazione dello stesso in fattura, senza alcuna valutazione sulla inerenza dello stesso all’attività di impresa). (Cass., Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17788 del 06/07/2018, Rv. 649801 – 01);

– “In tema di imposte sui redditi, ai sensi della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis (come novellato dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, commi 1 e 3, conv. in L. n. 44 del 2012), l’indeducibilità dei costi direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitti non colposi non discende in modo “automatico” dalla declaratoria di non luogo a procedere per intervenuta prescrizione del reato, spettando al giudice tributario valutare incidentalmente la rilevanza penale della condotta” (Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 9419 del 04/04/2019, Rv. 653360 – 01).

Il Collegio condivide tali arresti giurisprudenziali ed intende darvi coerente seguito nel caso in esame.

Ne deriva l’evidente sussistenza delle denunciate violazioni di legge, posto che la CTR umbra non ha affatto esaminato il meritum causae, appunto consistente, in via incidentale, nell’accertamento della rilevanza penale delle condotte originanti i costi oggetto delle riprese fiscali, limitandosi, del tutto erroneamente, ad affermare l’inesistente effetto preclusivo della sentenza penale di proscioglimento per prescrizione degli amministratori della SAO ed in via principale nell’accertamento della coesistenza dei presupposti – generali – di deducibilità di detti costi.

Inoltre va poi comunque rilevato – non sul piano della ammissibilità dei mezzi in esame, come detto sopra, erroneamente evocato in via di eccezione dalle controricorrenti, ma bensì relativamente alla loro fondatezza che “Le circolari ministeriali in materia tributaria non costituiscono fonte di diritti ed obblighi, non discendendo da esse alcun vincolo neanche per la stessa Amministrazione finanziaria che le ha emanate; sicché, ove il contribuente si sia conformato a un’interpretazione erronea fornita da quest’ultima, non può invocare alcun legittimo affidamento al fine di andare esente dal pagamento del tributo dovuto, assumendo all’uopo rilievo il principio, di rilevanza costituzionale, della riserva di legge, nonché gli ulteriori principi di inderogabilità delle norme tributarie, di indisponibilità dell’obbligazione tributaria, di vincolatezza della funzione di imposizione e di irrinunciabilità del diritto di imposta, risultando ciò conforme al principio unionale secondo cui il legittimo affidamento non può basarsi su una prassi illegittima dell’Amministrazione” (Cass., Sez. 5 -, Sentenza n. 20819 del 30/09/2020, Rv. 658996 02).

Volendosi dare seguito anche a tale pienamente condivisibile arresto giurisprudenziale, non può dunque considerarsi nel caso di specie in alcun modo implicato il principio, anche unionale, di tutela del legittimo affidamento dalla, errata ed illegittima, previsione del documento di prassi evocato dalle contribuenti (circolare 42/E-2005) e dalla posizione assunta dall’Agenzia delle entrate, ufficio locale, rispetto ad analoghi atti impositivi per l’anno 2003 e per lo stesso 2004.

Tali determinazioni amministrative infatti sono sicuramente contra legem posto che il D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 2, appunto prevede espressamente la rilevanza ai fini della non deducibilità dei “costi da reato” della sentenza penale di proscioglimento per prescrizione.

E questo dovrà appunto essere accertato dal giudice del rinvio che dovrà attenersi ai citati principi di diritto e farne concreta applicazione, tenuto conto delle difese nel merito riproposte, peraltro impropriamente, dalle controricorrenti nel presente giudizio.

Dalle considerazioni che precedono consegue l’inammissibilità del ricorso incidentale condizionato proposto dalle controricorrenti, secondo i principi di diritto, cui va senz’altro dato seguito, che ” Il ricorso incidentale per cassazione, anche se qualificato come condizionato, presuppone la soccombenza e non può, quindi, essere proposto dalla parte che sia risultata completamente vittoriosa nel giudizio di appello; quest’ultima, del resto, non ha l’onere di riproporre le domande e le eccezioni non accolte o non esaminate dal giudice d’appello, poiché l’eventuale accoglimento del ricorso principale comporta la possibilità che dette domande o eccezioni vengano riesaminate in sede di giudizio di rinvio” (Cass., Sez. 2 -, Sentenza n. 134 del 05/01/2017, Rv. 642189 – 01) e che “Nel giudizio di cassazione, è inammissibile il ricorso incidentale condizionato con il quale la parte vittoriosa nel giudizio di merito sollevi questioni che siano rimaste assorbite, ancorché in virtù del principio cd. della ragione più liquida, non essendo ravvisabile alcun rigetto implicito, in quanto tali questioni, in caso di accoglimento del ricorso principale, possono essere riproposte davanti al giudice di rinvio” (Cass., Sez. 6 – L, Ordinanza n. 19503 del 23/07/2018, Rv. 650157 – 01).

In conclusione, accolto il primo ed il secondo motivo del ricorso principale, rigettato il terzo motivo, dichiarato inammissibile il ricorso incidentale condizionato, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla CTR dell’Umbria per nuovo esame ed anche per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il primo ed il secondo motivo del ricorso principale, rigetta il terzo motivo, dichiara inammissibile il ricorso incidentale condizionato, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell’Umbria, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte delle ricorrenti incidentali dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 12 maggio 2021.

Depositato in Cancelleria il 21 ottobre 2021