Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.29504 del 22/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CONTI Roberto Giovanni – Consigliere –

Dott. CAPRIOLI Maura – rel. Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. CAPOZZI Raffaele – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 34828-2019 proposto da:

SIA – SOCIETA’ ITALIANA AUTOSERVIZI, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA OVIDIO 32, presso lo studio dell’avvocato MALENA E ASSOCIATI, rappresentata e difesa dall’avvocato MICHELE MASCOLO;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO che la rappresenta e difende, ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1950/26/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della LOMBARDIA, depositata il 30/04/2019;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio non partecipata del 15/06/2021 dal Consigliere Relatore Dott. MAURA CAPRIOLI.

Ritenuto che:

Con sentenza n. 1950/19, depositata il 30.4.2019, non notificata, la Commissione tributaria regionale (CTR) della Lombardia – sezione staccata di Brescia – accoglieva l’appello proposto dall’Agenzia delle Entrate nei confronti della SIA-società italiana autoservizi T S.p.A. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Brescia, che aveva invece accolto il ricorso della società avverso il silenzio – rifiuto formatosi sull’istanza di rimborso per IRAP versata per Euro 528.262,00 per l’anno d’imposta 2013, ritenuta dalla contribuente non dovuta.

La richiesta della contribuente, esercente attività di trasporto pubblico di passeggeri, era basata sul diritto, dalla medesima ritenuto sussistente, all’applicazione, nella determinazione della base imponibile IRAP, delle deduzioni introdotte dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 266, che aveva modificato il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), n. 2, per effetto del quale è ammesso in deduzione, ai fini della determinazione della suddetta base imponibile, per i soggetti indicati allo stesso decreto, art. 3, comma 1, lett. da a) ad e), escluse le imprese operanti in concessione ed a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento dei rifiuti, un importo forfettario su base annua per ciascun lavoratore dipendente a tempo indeterminato impiegato nel periodo d’imposta.

La CTR negava detto diritto, ritenendo sussistenti le condizioni di esclusione previste dalla citata norma.

Avverso la sentenza della CTR la società contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi.

L’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.

Considerato che:

Con il primo motivo la ricorrente denuncia congiuntamente in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la art. 117, il D.Lgs. n. 442 del 1997, artt. 15, 16, 18 e 19, del D.Lgs., art. 11, comma 1, lett. a), n. 2 del D.Lgs. n. 466 del 1997, del D.Lgs. n. 50 del 2016, art. 3, comma 1, lett. vv. La ricorrente rileva preliminarmente che il trasporto pubblico locale non è attribuzione esclusiva della pubblica amministrazione sicché non può essere oggetto di concessione traslativa, come invece affermato dalla CTR.

Si afferma che la predetta modalità di affidamento ricorrente nell’ipotesi in cui la funzione pubblica, in origine riservata all’ente pubblico, è da questi integralmente trasferita a terzi, con le relative funzioni gestorie e regolatorie, attribuendo loro una capacità originariamente estranea alla propria sfera giuridica.

Si osserva che nel trasporto pubblico locale le funzioni di controllo e di indirizzo restano in capo all’ente locale committente e non sono oggetto di traslazione all’impresa affidataria come attestano dal D.Lgs. n. 442 del 1997, artt. 14, 15 e 16 norma speciale del settore del TPL alla luce della quale andrebbe verificata l’applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1 istitutivo del beneficio fiscale.

Si evidenzia, inoltre, che la decisione impugnata non avrebbe considerato che ai sensi del D.Lgs. n. 442 del 1997 i rapporti fra la P.A. affidante ed il vettore si fondano su “contratti di servizio” aggiudicati in esito ad una gara pubblica e non più sulla base di affidamenti concessori che sono stati classificati dalla giurisprudenza di legittimità come appalti pubblici di servizi.

Con il secondo motivo deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs., art. 11, comma 1, lett. a), n. 2, del D.Lgs. n. 466 del 1997, del D.Lgs. n. 422 del 1997, artt. 18 e 19 della L.R. n. 6 del 2012, art. 43, degli artt. 1362 e 1371 c.c. in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La ricorrente si duole della decisione nella parte in cui ha ritenuto sussistente quale causa di esclusione dall’applicazione dell’agevolazione la sussistenza di tariffa, non avendo considerato la CTR che, affinché potesse dirsi sussistente detto requisito, come causa di esclusione dall’applicazione del beneficio fiscale, esso doveva intendersi invero quale tariffa remuneratoria, ciò che avrebbe dovuto senz’altro escludersi nella fattispecie disciplinata dal contratto di servizio tra le parti, secondo il quale la remunerazione secondo tariffa doveva intendersi come parte, neppure preponderante, del corrispettivo convenuto quale controprestazione del servizio di trasporto pubblico locale reso dalla società.

I due motivi di ricorso che vanno esaminati congiuntamente per l’intima connessione sono fondati nei limiti di seguito esposti.

La sentenza impugnata, invero senza alcun riferimento, in parte qua, alle clausole del contratto di servizio stipulato tra la Provincia di Brescia e la società consortile cui aderiva l’originaria ricorrente, ha qualificato il rapporto in termini di concessione.

Ciò è di per sé inidoneo ad accertare l’esistenza della prima condizione di esclusione dal vantaggio fiscale previsto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 2, nn. 2 e 4.

In relazione ad un primo profilo, infatti, deve rilevarsi che il contratto in oggetto è un contratto di servizio ai sensi del D.Lgs. n. 422 del 1997, artt. 18 e 19, il quale, ove conforme allo schema legale tipico, va configurato come appalto di pubblici servizi, come statuito dalla giurisprudenza amministrativa (cfr. Cons. Stato sez. 5, 21 giugno 2018, n. 3822; Cons. Stato sez. 5, 7 febbraio 2012, n. 645) e come, sia pure riguardo a fattispecie concernente imposta di registro, riconosciuto da questa stessa Suprema Corte (cfr. Cass. sez. 5, 22 ottobre 2014, n. 22425), dovendo individuarsi il discrimen tra concessione ed appalto di servizi, secondo quanto osservato dalla giurisprudenza sovranazionale, nella circostanza che “per poter ritenere sussistente una concessione di servizi è necessario che l’amministrazione aggiudicatrice trasferisca il rischio di gestione che essa corre a carico completo, o, almeno, significativo, al concessionario” (cfr. Corte di Giustizia 10 settembre 2009, causa C206/08, par. 77).

Dette disposizioni hanno carattere cogente, di modo che spetta all’Amministrazione che ne assuma la divergenza rispetto al modello legale tipico darne la prova.

Peraltro, la sentenza impugnata è in sé erronea anche in relazione all’ulteriore denunciato profilo, nella parte in cui ha ritenuto sufficiente, ai fini del rilievo dell’esclusione della società dal vantaggio fiscale relativo alla determinazione della base imponibile dell’IRAP, la sussistenza di un mero rapporto concessorio e non della concessione traslativa, tale ultima essendo quella caratterizzata dal trasferimento al concessionario di poteri propri ed originari della pubblica amministrazione da esercitare in nome e per conto dell’amministrazione concedente; la necessità dell’esistenza di concessione traslativa essendo stata, peraltro, confermata in principio dalla stessa Amministrazione finanziaria con la circolare n. 61/E del 19 novembre 2007, in sintonia con l’interpretazione della norma conseguita allo scambio d’informazioni tra Italia e Commissione Europea, che aveva portato quest’ultima a ritenere, con la decisione 12 settembre 2007, C (2007), 4133, def. (su cui, più in dettaglio, si veda, infra, par. 9) la disciplina in oggetto compatibile con il diritto Europeo.

E’ corretto il rilievo, con il quale la ricorrente lamenta l’insufficienza, ai fini del riconoscimento da parte della CTR della legittimità dell’esclusione della società dall’applicazione del beneficio, del mero riferimento del sistema a “tariffa”, con conseguente erronea interpretazione da parte del giudice tributario d’appello della norma indicata in rubrica.

Quanto esposto al riguardo dalla sentenza impugnata, è di per sé assolutamente insufficiente a dar conto della natura remunerativa della tariffa, che si pone come condizione cumulativa, in uno alla natura di concessione traslativa del rapporto, ai fini dell’esclusione del vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile IRAP di cui al D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a) nn. 2 e 4, nella formulazione applicabile ratione temporis; dovendo intendersi per tariffa remunerativa – come chiarito anche dalla già citata circolare n. 61/E del 2007 – il prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare l’equilibrio economico finanziario dell’investimento e della connessa gestione. Ciò alla stregua della pur già citata decisione della Commissione Europea 12 settembre 2007, C (2007), 4133, def.), che, nel riconoscere la legittimità dell’esclusione del beneficio fiscale nel ricorrere delle anzidette condizioni, prendeva atto (p. 33), che “le autorità italiane hanno giustificato l’esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l’attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell’onere IRAP prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura”, avendo la Commissione riconosciuto che “i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene già interamente conto dell’onere fiscale nella determinazione della tariffa”.

La Commissione, al successivo p. 34, prendeva altresì atto dell’impegno delle autorità italiane a far sì che l’esclusione non determinasse né vantaggi, né ” svantaggi per i pubblici servizi, continuando i costi fiscali ad essere presi in considerazione, negando quindi che la misura potesse costituire aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell’allora art. 87, p. 1, del Trattato CE.

Questa Corte, con ordinanza pubblicata nelle more del deposito della presente decisione (cfr. Cass. sez. 5, ord. 12 dicembre 2019, n. 32633), ha evidenziato come la necessità d’intendere il criterio normativo della “tariffa” come “tariffa remunerativa”, cioè capace di generare un profitto, sia coerente con la ratio giustificatrice del c.d. cuneo fiscale, osservando che “consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni IRAP darebbe luogo a un utile insperato, genererebbe cioè quella sovracompensazione (secondo la terminologia dell’Amministrazione finanziaria) capace di frustrare l’obiettivo perseguito dall’autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe; per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato”.

Detto orientamento va in questa sede ulteriormente ribadito, così come il principio di diritto dalla stessa espresso, secondo cui “Il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata in applicazione delle deduzioni introdotte dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 266 (c.d. riduzione del cuneo fiscale prevista dalla legge Finanziaria 2007), che ha modificato il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, non si applica alle imprese che svolgono attività “regolamentata” (cosiddette public utilities), in forza di una “concessione traslativa” e a “tariffa”, intendendosi per “tariffa” una “tariffa remunerativa”, capace di generare un profitto” (cfr più recentemente Cass. nr 16889/202022156/2020).

A ciò consegue l’accoglimento anche del secondo motivo in esame, avendo la CTR ritenuto legittima l’esclusione dell’azienda di trasporto locale dal vantaggio fiscale senza accertare se il corrispettivo del servizio, ritenuto a tariffa, fosse in concreto idoneo ad attribuire alla società un margine di profitto.

Il ricorso della società va pertanto accolto nei termini di cui alla motivazione che precede e, per l’effetto, la sentenza impugnata cassata e pertanto rinviata per nuovo esame alla Commissione tributaria regionale della Lombardia – sezione staccata di Brescia – in diversa composizione che, nell’uniformarsi ai principi di diritto sopra indicati, provvederà anche in ordine alla disciplina delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla CTR della Lombardia, sez. distaccata di Brescia, in diversa composizione anche per le spese di legittimità.

Così deciso in Roma, il 15 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 22 ottobre 2021