Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.30006 del 26/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – rel. Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – Consigliere –

Dott. MAISANO Giulio – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 9978-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

D.P.D., elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE PARIOLI 43, presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato FRANCESCO MOSCHETTI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 80/2013 della COMM.TRIB.REG. VENETO, depositata il 15/10/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 03/12/2020 dal Consigliere Dott. LUCIO NAPOLITANO.

RILEVATO

che:

Il sig. D.P.D. fu destinatario della notifica di cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato, D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 36 bis avente ad oggetto il disconoscimento di credito d’imposta per l’importo di Euro 10.723,00, con riferimento all’indicazione, resa con dichiarazione integrativa al Modello Unico per l’anno d’imposta 2008, di redditi da beni immobili situati in ***** per Euro 41.027,00.

Il contribuente impugnò la succitata cartella di pagamento dinanzi alla Commissione tributaria provinciale (CTP) di Belluno, deducendo l’erroneità della dichiarazione integrativa, poiché, successivamente alla sua presentazione, aveva appreso che il reddito proveniente dagli immobili ubicati in ***** era in realtà pari a zero, in forza di detrazioni riconosciutegli dallo Stato estero, come da documentazione prodotta.

La CTP di Belluno – resistente l’Amministrazione finanziaria rigettò il ricorso del contribuente.

Quest’ultimo impugnò la sentenza di primo grado a lui sfavorevole dinanzi alla Commissione tributaria regionale (CTR) del Veneto, che, in riforma della decisione impugnata, con sentenza n. 80/1/13, depositata il 15 ottobre 2013, non notificata, dichiarò “non dovute imposte e sanzioni conseguenti alla dichiarazione integrativa”.

Avverso detta sentenza, l’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, al quale il contribuente resiste con controricorso.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la ricorrente denuncia violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 70, comma 2 e art. 165 (TUIR) anche in combinato disposto con gli artt. 24 e 25 della Convenzione con la Germania contro la doppia imposizione, stipulata il 18 ottobre 198, ratificata con la L. n. 459 del 1992, in riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, lamentando che la sentenza impugnata sarebbe incorsa nell’erronea interpretazione dell’art. 70, comma 2, cpv., TUIR, nella parte in cui avrebbe sussunto la fattispecie concreta entro l’ipotesi di cui alla prima parte dell’art. 70 citato, laddove, trattandosi di redditi afferenti a contratti di locazione stipulati in Germania, la fattispecie doveva intendersi disciplinata dall’art. 70, comma 2, secondo periodo, che deve trovare applicazione, secondo l’Amministrazione ricorrente, nelle ipotesi in cui vi sia stato conseguimento di redditi all’estero, sebbene detti redditi non siano stati in concreto assoggettati ad imposta.

2. Con il secondo motivo, l’Amministrazione finanziaria denuncia nullità della sentenza e del procedimento: violazione dell’art. 111 Cost. e art. 132 c.p.c., ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, assumendo essere la sentenza impugnata viziata da intrinseca contraddittorietà della motivazione, lì dove si afferma dapprima la percezione da parte del contribuente di redditi all’estero, e quindi che detti redditi sono pari a zero.

3. Con il terzo motivo la ricorrente denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 70, comma 2 e art. 165 in riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, rilevando che, avendo lo stesso contribuente attestato (e la CTR) recepito che alcuna imposta sarebbe stata in realtà versata per effetto di un riporto di perdite pregresse, non vi erano i presupposti perché potesse essere esposto legittimamente un credito d’imposta, non potendo trovare applicazione l’art. 165 TUIR.

4. Giova, nell’esame del primo motivo di ricorso, riportare l’art. 70, comma 2, TUIR, che testualmente così dispone: “I redditi dei terreni e dei fabbricati situati all’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo nell’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo di imposta o, in caso di difformità dei periodi di imposizione, per il periodo di imposizione estero che scade nel corso di quello italiano. I redditi dei fabbricati non soggetti ad imposte sui redditi nello Stato estero concorrono a formare il reddito complessivo per l’ammontare percepito nel periodo di imposta, ridotto del 15 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese”.

4.1. Secondo la ricorrente Amministrazione finanziaria, che censura come erronea l’affermazione della CTR secondo cui l’immobile soggetto ad imposta nello Stato estero (nella fattispecie in esame la Germania) debba essere tassato secondo l’ammontare netto risultante dalla valutazione ivi effettuata, dovrebbe trovare applicazione il secondo periodo della norma succitata, con la conseguenza che i redditi degli immobili siti in Germania, derivanti da canoni locativi, concorrono a formare il reddito complessivo per l’ammontare percepito nel periodo d’imposta, ridotto del 15 per cento a titolo di deduzione forfettaria delle spese.

4.2. L’assunto dell’Amministrazione ricorrente non è condivisibile.

La summa divisio posta dalla norma in esame, quanto ai diversi regimi applicabili, attiene alla distinzione tra “redditi dei fabbricati soggetti ad imposta sui redditi nello Stato estero” (primo periodo del citato art. 70, comma 2, TUIR) e “redditi dei fabbricati non soggetti ad imposte sui redditi nello Stato estero” (secondo periodo dell’art. 70, comma 2, TUIR).

Orbene, non è controverso che gli immobili posseduti in Germania dal ricorrente, residente in Italia, siano soggetti a tassazione secondo la legge fiscale del focus rei sitae, a nulla rilevando che, per l’anno d’imposta, in esame, per il riconoscimento di perdite pregresse, il contribuente non abbia versato alcunché in Germania per le imposte sui redditi gravanti sugli immobili.

La tesi della ricorrente Amministrazione, secondo cui, per l’individuazione del regime applicabile, dovrebbe aversi riguardo al tipo di utilizzo dell’immobile, non riflette dunque la distinzione tracciata dalla citata norma nazionale, letta anche alla luce della disciplina pattizia.

4.3. La Convenzione tra la Repubblica italiana e la Repubblica Federale di Germania per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e prevenire le evasioni fiscali, con protocollo, fatta a Bonn il 18 ottobre 1989, ratificata e resa esecutiva in Italia con L. 24 novembre 1992, n. 459, che riflette sul punto la disciplina del modello OCSE, in tema di redditi immobiliari, all’art. 6, par. 1, stabilisce che “(i) redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae da beni immobili (compresi i redditi delle attività agricole o forestali) situati nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato”, mentre il paragrafo 3 dello stesso art. 6 prevede che “(l)e disposizioni del paragrafo 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o dall’affitto, nonché da altra forma di utilizzazione di beni immobili”.

Stante, dunque, l’assoggettamento a tassazione nel luogo di ubicazione degli immobili, dei redditi tratti dai medesimi, che per l’ordinamento nazionale assumono natura di redditi diversi, ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. f) del TUIR, la sentenza impugnata ha correttamente applicato l’art. 70, comma 2, primo periodo del TUIR, nella parte in cui prevede che i redditi dei terreni e dei fabbricati situati all’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo nell’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo di imposta.

La doglianza, pur riferita nell’ambito del motivo in esame, relativa alla dedotta violazione dell’art. 165 del TUIR, per ragioni di migliore coerenza espositiva, sarà esaminata in prosieguo unitamente al terzo motivo di ricorso.

5. Deve essere ugualmente disatteso il secondo motivo, col quale la ricorrente Amministrazione finanziaria denuncia “l’intrinseca incoerenza della motivazione che prima afferma l’esistenza di un reddito pari ad Euro 44.380,00 e successivamente che il reddito è pari a zero”, ciò comportando, secondo la ricorrente Agenzia delle Entrate, la nullità della sentenza impugnata.

5.1. Il motivo è infondato. Secondo la stessa Cass. SU, 7 aprile 2014, n. 8053, richiamata dalla ricorrente Amministrazione, a seguito della modifica dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, operata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, il vizio di contraddittoria motivazione è stato espunto dal sindacato di legittimità. Residua il vizio di anomalia rnotivazionale talmente grave da convertirsi in vizio di violazione di legge costituzionalmente rilevante, tale da determinare la nullità della sentenza in relazione alla violazione del c.d. minimo costituzionale.

5.2. Quanto alla contraddittorietà della motivazione, affinché ricorra detta nullità, deve trattarsi di contrasto irriducibile tra motivazione e dispositivo, ovvero tra affermazioni assolutamente contrastanti tra loro inidonee ad esprimere la ratio decidendi della decisione impugnata, ciò che nella fattispecie in esame deve certamente escludersi, avendo precisato la sentenza impugnata che: a) i redditi sugli immobili del contribuenti siti in Germania sono soggetti a tassazione secondo la legge del luogo ove sono ubicati (donde l’applicabilità del primo periodo dell’art. 70, comma 2 TUIR); b) per l’anno d’imposta in oggetto il reddito esposto è stato in concreto azzerato da oneri deducibili ivi riconosciuti; c) non sono state pagate imposte in Germania, ciò comportando, peraltro, che non si sia formato alcun credito d’imposta utilizzabile in Italia, essendovi correlazione necessaria tra reddito prodotto all’estero ed eventuale credito d’imposta, sicché, mancando il primo, manca necessariamente anche il secondo.

6. Infine è infondato anche il terzo motivo, così come anche il primo nella parte in cui l’Amministrazione ricorrente ha dedotto la violazione dell’art. 165 TUIR, relativamente alla fruizione di crediti d’imposta relativamente ai redditi prodotti all’estero, atteso che, come già sopra esposto anche nella disamina del secondo motivo di ricorso, la lettura del dispositivo della decisione impugnata in uno alla motivazione complessivamente resa consente senz’altro di affermare che nella pronuncia di accoglimento del ricorso del contribuente la CTR abbia limitato l’accoglimento dell’impugnazione proposta alla affermata non debenza dell’imposta e delle sanzioni come oggetto di riliquidazione, stante il rinvio da parte del legislatore nazionale alla “valutazione” del reddito conseguito dagli immobili siti in ***** da parte dell’ordinamento estero, ferma restando l’accertata non ricorrenza dei presupposti per l’utilizzazione di credito d’imposta.

7. In conclusione il ricorso dell’Agenzia delle Entrate deve essere pertanto rigettato.

8. Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

9. Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater.

PQM

Rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento in favore del controricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in Euro 2000,00 per compensi, oltre rimborso spese forfettarie nella misura del 15% ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 3 dicembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 26 ottobre 2021