Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.30033 del 26/10/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Presidente –
Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –
Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –
Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –
Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 25428 del ruolo generale dell’anno 2015 proposto da:
Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;
– ricorrente –
contro
Co.im. s.r.l., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa per procura speciale in calce al ricorso dall’Avv. Sabina Ciccotti, presso il cui studio in Roma, via Lucrezio Caro, n. 62, è
elettivamente domiciliata;
– controricorrente –
per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, n. 1069/49/2015, depositata in data 20 marzo 2015;
udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del giorno 13 luglio 2021 dal Consigliere Giancarlo Triscari.
RILEVATO
che:
dall’esposizione in fatto della sentenza censurata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a Co.Im. s.r.l. un avviso di accertamento con il quale aveva contestato l’omessa contabilizzazione di ricavi, con conseguente maggiori Ires, Irap e Iva, in relazione alle cessioni immobiliari dalla stessa stipulate; la società aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Milano; avverso la suddetta pronuncia l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello;
la Commissione tributaria regionale della Lombardia ha rigettato l’appello, in particolare ha ritenuto che: sussisteva il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, in quanto privo dell’allegazione delle perizie di stima sulle quali si era fondata la pretesa dell’amministrazione finanziaria, non essendo rilevante la circostanza che l’ufficio ne avesse riportato il contenuto essenziale; sussisteva il difetto del contraddittorio preventivo; era arbitrario il criterio utilizzato ai fini della determinazione del maggior valore degli importi delle cessioni rispetto a quelli dichiarati; l’ammontare dei mutui concessi in occasione delle cessioni, superiori al prezzo di vendita, trovava una sufficiente giustificazione in relazione al periodo di riferimento ed in considerazione delle eventuali opere di ristrutturazione da sostenere da parte degli acquirenti;
l’Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per la cassazione della sentenza affidato a quattro motivi di censura, cui ha resistito la società depositando controricorso.
CONSIDERATO
che:
vanno, in primo luogo, disattese le eccezioni della controricorrente di inammissibilità del ricorso ai sensi dell’art. 360 bis c.p.c., n. 1), in quanto la pronuncia del giudice del gravame sarebbe conforme alla giurisprudenza di questa Corte, nonché per violazione dell’art. 366 c.p.c., commi 1 e 6, per non avere specificato gli atti processuali ed i documenti sui quali lo stesso si fonda;
invero, con riferimento al primo profilo, va osservato che il ricorso non prospetta ragioni di diversa interpretazione del costante orientamento di questa Corte in materia di vizio di motivazione della pretesa impositiva ovvero di contraddittorio preventivo, ma la corretta applicazione dei suddetti principi al caso di specie;
con riferimento al secondo profilo, risultano chiaramente indicati il contenuto dell’atto impositivo e la successiva vicenda processuale, consentendo a questa Corte di apprezzare e valutare le ragioni dei motivi di censura prospettati;
con il primo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, della L. n. 241 del 1990, art. 3, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, per avere erroneamente ritenuto che l’avviso di accertamento non era motivato;
il motivo è fondato;
secondo la costante giurisprudenza di questa Corte, l’obbligo di motivazione per relationem può considerarsi assolto anche mediante il riferimento ad elementi di fatto tratti da altri atti o documenti, collegati a quello notificato e da questo riprodotti nel contenuto essenziale – oggetto, contenuto e destinatari – necessario per sostenere il contenuto del provvedimento adottato e sufficiente per permettere al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i passaggi specifici dell’atto richiamato, nei quali risiedono le parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass. civ., 21 febbraio 2018, n. 4180);
nella fattispecie, il giudice del gravame ha dato atto, con un accertamento in fatto non sindacabile in questa sede, che l’ufficio aveva “riportato il contenuto essenziale delle perizie” nell’avviso di accertamento, ma ha comunque ritenuto che, poiché i suddetti atti non erano stati allegati, l’avviso di accertamento era da ritenersi privo di motivazione;
questa statuizione, pertanto, è in contrasto con il costante orientamento di questa Corte sopra richiamato, in quanto ritiene sussistente, ai fini dell’assolvimento dell’onere di motivazione dell’avviso di accertamento, il difetto di motivazione anche laddove il contenuto dell’atto su quale si fonda la pretesa sia stato riportato nel suo contenuto essenziale nell’atto impositivo;
con il secondo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione degli L. n. 212 del 2000, artt. 6, 10 e 12, nonché degli artt. 24 e 111, Cost., per avere ritenuto violato l’obbligo del contraddittorio preventivo nel caso di specie;
il motivo è fondato;
questa Corte (Cass. sez. U. 9 dicembre 2015 n. 24823) ha precisato che: “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, non sussiste per l’Amministrazione finanziaria alcun obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per gli accertamenti ai fini Irpeg ed Irap, assoggettati esclusivamente alla normativa nazionale, vertendosi in ambito di indagini cd. “a tavolino”;
la medesima decisione ha inoltre sancito la necessità di operare, per i tributi armonizzati, una “prova di resistenza” ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, in determinati casi, affermando che: “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito”;
nella fattispecie, l’attività di accertamento non deriva dal compimento di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, per i quali soltanto si impone la necessità del rispetto del contraddittorio anticipato di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7 (Cass. Civ., 15 gennaio 2019, n. 701);
invero, è la stessa controricorrente che evidenzia che la pretesa impositiva era derivata dalla richiesta di informazioni a mezzo questionario (vd. pag. 13, controricorso) con il quale era stata richiesta la produzione del bilancio, dei registri contabili obbligatori ai fin iva, del registro dei cespiti ammortizzabili ed altra documentazione;
sicché, con riferimento alle imposte dirette, non correttamente il giudice del gravame ha ritenuto che, nella fattispecie, dovesse attivarsi il contraddittorio preventivo con la società contribuente; con riferimento, poi, alla pretesa relativa all’iva, non risulta in alcun modo verificato che la società avesse comunque fatto valere la violazione del contraddittorio preventivo a mezzo della c.d. prova di resistenza;
pertanto, la pronuncia censurata non è conforme ai principi sopra indicati per avere ritenuto che nel caso di specie dovesse essere attivato il contraddittorio preventivo con la società contribuente; con il terzo motivo di ricorso si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per avere reso una motivazione apparente, avendo ritenuto che il criterio utilizzato dall’amministrazione finanziaria per determinare il maggior reddito non dichiarato era arbitrario e che la presunzione derivante dall’ammontare dei mutui concessi superiore al prezzo di vendita non fosse idonea;
il motivo è fondato;
va, in primo luogo, disattesa l’eccezione della controricorrente di inammissibilità del motivo in quanto troverebbe applicazione il principio della “doppia conforme” ed atteso che, nella fattispecie, il motivo avrebbe riguardo al vizio di motivazione;
invero, parte ricorrente, con il presente motivo, non censura l’accertamento in fatto compiuto dal giudice del gravame, ma la mancata indicazione del ragionamento logico seguito al fine di ritenere non corretto il criterio di calcolo utilizzato per determinare l’effettivo valore dei beni oggetto della cessione nonché la non idoneità a fini probatori dell’elemento presuntivo consistente nella diversità tra il prezzo di vendita e l’importo dei mutui concessi;
sotto tale profilo, la fattispecie non è riconducibile ad un vizio di motivazione della sentenza, da cui deriverebbe l’applicabilità del principio della “doppia conforme” di cui all’art. 348 ter, c.p.c., ma ad error in procedendo consistente nel vizio della sentenza per motivazione apparente;
va quindi precisato che la giurisprudenza di questa Corte, a far data da Cass. S.U. n. 22232 del 2016, è attestata nell’affermare che la motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass. civ., 23 maggio 2019, n. 13977; Cass. civ., 14 febbraio 2020, n. 3819);
con riferimento al caso di specie, il giudice del gravame ha ritenuto che il criterio di calcolo applicato dall’amministrazione finanziaria ai fini della determinazione dell’effettivo valore degli immobili ceduti fosse arbitrario, senza alcuna ulteriore specificazione del procedimento logico seguito per pervenire alla suddetta conclusione, non consentendo, dunque, di comprendere su quali presupposti si è basata la considerazione della non correttezza della metodologia applicata;
parimenti deve dirsi per quanto concerne il ragionamento diretto a svalutare l’idoneità probatoria dell’elemento presuntivo consistente nella discrepanza tra il prezzo di vendita dichiarato e l’importo dei mutui erogati, in quanto enunciato sulla astratta considerazione del periodo in cui “tale misura veniva applicata” nonché sulla mera possibilità che gli acquirenti procedessero ad opere di ristrutturazione, senza alcuno riferimento a precisi e specifici elementi di riscontro sui quali basare le astratte considerazioni; sotto tali profili, la pronuncia risulta essersi espressa in modo meramente apparente, con conseguente fondatezza del motivo di ricorso in esame;
le considerazioni espresse con riferimento al terzo motivo di ricorso comportano l’assorbimento del quarto motivo con il quale si censura la sentenza ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 9, e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e dell’art. 2729 c.c., per non avere ritenuto legittima la pretesa dell’amministrazione finanziaria con ribaltamento dell’onere della prova a carico della società contribuente;
in conclusione, sono fondati i primi tre motivi di ricorso, assorbito il quarto, con conseguente accoglimento del ricorso e rinvio alla Commissione tributaria regionale anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio
P.Q.M.
La Corte:
accoglie il primo, secondo e terzo motivo di ricorso, assorbito il quarto, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.
Così deciso in Roma, il 13 luglio 2021.
Depositato in Cancelleria il 26 ottobre 2021