Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.30104 del 26/10/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE SESTA CIVILE
SOTTOSEZIONE T
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. MOCCI Mauro – Presidente –
Dott. CONTI Roberto Giovanni – Consigliere –
Dott. CAPRIOLI Maura – Consigliere –
Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –
Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – rel. Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso 12826-2020 proposto da:
B.D.G.I.M., elettivamente domiciliato in ROMA, PIAZZA CAVOUR presso la CANCELLERIA della CASSAZIONE, rappresentato e difeso dall’avvocato MATTEO CICERO;
– ricorrente –
contro
AGENZIA DELLE ENTRATE E DEL TERRITORIO, *****; UFFICIO PROVINCIALE DI *****;
– controricorrente –
avverso la sentenza n. 2660/10/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della SICILIA SEZIONE DISTACCATA di MESSINA, depositata il 27/06/2018;
udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata dell’08/07/2021 dal Consigliere Relatore Dott. LORENZO DELLI PRISCOLI.
FATTI DI CAUSA
Rilevato che:
la parte contribuente impugnava un avviso di accertamento per IRPEF relativo all’anno d’imposta 2005 con il quale venivano recuperati a tassazione maggiori ricavi determinati applicando una percentuale di ricarico al costo del venduto maggiore rispetto alla percentuale dichiarata dalla società in quanto l’analisi della contabilità aveva fatto emergere una serie di incongruenze gestionali quali l’anomalo indice di rotazione del magazzino e il basso reddito imponibile dichiarato a fronte delle rilevantissime spese sostenute con conseguente antieconomicità dell’attività esercitata;
la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva il ricorso della parte contribuente ritenendo che il mero scostamento dei ricavi e dei compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla base dello studio di settore costituisce presunzione grave, precisa e concordante;
la Commissione Tributaria Regionale accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate, affermando che l’analisi della contabilità ha fatto emergere una serie di incongruenze, tra le quali un indice di rotazione del magazzino vicino allo zero, un notevole valore dei beni strumentali, un notevole costo per locazione di fabbricati e spese per lavoro dipendente, continue anticipazioni da parte dei soci con la conseguente complessiva inattendibilità del risultato economico con una conseguente incoerenza gestionale e economica che legittima da un lato un accertamento del reddito ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e dall’altro una percentuale di ricarico stimata dall’Ufficio nell’ordine del 120%.
Avverso detta sentenza proponeva ricorso per Cassazione la parte contribuente, affidato a due motivi di impugnazione, mentre l’Agenzia delle entrate si costituiva con controricorso.
RAGIONI DELLA DECISIONE
Considerato che:
con il primo motivo d’impugnazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la parte contribuente denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. D) e art. 42, per la mancata indicazione dei criteri di calcolo della percentuale di ricarico (120%) utilizzata ai fini della ricostruzione indiretta dei ricavi della società accertata;
con il secondo motivo d’impugnazione, la parte contribuente denuncia omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio oggetto di discussione fra le parti, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per non avere la sentenza impugnata affrontato la questione che la percentuale di ricarico determinata dall’Ufficio (120%) nell’accertamento a carico della società risultava disattesa dalle risultanze dello studio di settore prodotto dalla società contribuente.
Il primo motivo di impugnazione è fondato.
Secondo questa Corte infatti:
in tema di accertamento del reddito di impresa, la verifica dei maggiori ricavi non dichiarati dall’impresa commerciale, pur dovendo in linea di massima essere condotta attraverso la determinazione della percentuale di ricarico dei prezzi di vendita rispetto a quelli di acquisto fondata su un campione di merci rappresentativo e adeguato per qualità e quantità rispetto al fatturato complessivo, può essere svolta in via induttiva D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, sulla base di dati o notizie conosciute dall’Amministrazione finanziaria, allorché vi sia omessa o irregolare tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino, non potendosi in tal caso procedere alla corretta analisi del contenuto dell’inventario e dunque alla ricostruzione analitica dei ricavi di esercizio (Cass. n. 8698 del 2021);
in tema di rettifica della dichiarazione IVA, la determinazione in via presuntiva della percentuale di ricarico effettiva sul prezzo della merce venduta, in sede di accertamento induttivo, deve avvenire adottando un criterio che sia: (a) coerente con la natura e le caratteristiche dei beni presi in esame; (b) applicato ad un campione di beni scelti in modo appropriato; (c) fondato su una media aritmetica o ponderale, scelta in base alla composizione del campione di beni; tale modalità di determinazione della reale percentuale di ricarico prescinde del tutto dalla circostanza che la contabilità dell’imprenditore risulti formalmente regolare (Cass. n. 736 del 2021);
in tema di accertamento induttivo fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, il ricorso alla media aritmetica semplice è consentito quando risulti l’omogeneità della merce, dovendosi invece fare ricorso alla media ponderale quando, tra i vari tipi di merce, esiste una notevole differenza di valore e i tipi più venduti presentano una percentuale di ricarico inferiore a quella risultante dal ricarico medio (nella specie, la Cassazione, in applicazione del principio, ha annullato la decisione impugnata per aver omesso di considerare che le autovetture usate vendute dalla società contribuente erano suddivisibili, sulla base degli atti dello stesso ufficio accertatore, in tre gruppi tra loro disomogenei, posto che a uno di tali gruppi appartenevano le auto usate vendute sottocosto, a un secondo quelle con ricarico del 10 per cento e a un terzo quelle con ricarico dal 12 al 235 per cento: Cass. n. 33458 del 2018);
in tema di accertamento induttivo del reddito di impresa fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, la scelta tra il criterio della media aritmetica semplice e quello della media ponderale dipende, rispettivamente, dalla natura omogenea o disomogenea degli articoli (Cass. n. 27552 del 2018);
in tema di accertamento induttivo, ove il contribuente contesti in giudizio il criterio di determinazione della percentuale di ricarico avvenuta attraverso un accertamento induttivo, il giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle censure prospettate, tenendo conto della natura, omogenea o disomogenea, dei beni-merce nonché della rilevanza dei campioni selezionati, e la loro rispondenza al criterio di media (aritmetica o ponderale) prescelto (Cass. n. 26589 del 2018);
in tema di accertamento dei redditi di impresa, l’Ufficio può procedere a quello analitico-induttivo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, anche in presenza di scritture formalmente regolari, ove la contabilità risulti complessivamente inattendibile sulla base di elementi indiziari gravi e precisi, come il sensibile scostamento delle percentuali di ricarico anche in relazione allo stesso periodo di imposta oggetto dell’accertamento (Cass. n. 32129 del 2018);
in tema di accertamento induttivo dei redditi d’impresa, consentito dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) ,sulla base del controllo delle scritture e delle registrazioni contabili, l’atto di rettifica, qualora l’ufficio abbia sufficientemente motivato, specificando gli indici di inattendibilità dei dati relativi ad alcune poste di bilancio e dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, è assistito da presunzione di legittimità circa l’operato degli accertatori, nel senso che null’altro l’ufficio è tenuto a provare, se non quanto emerge dal procedimento deduttivo fondato sulle risultanze esposte, mentre grava sul contribuente l’onere di dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate, anche in relazione alla contestata antieconomicità delle stesse, senza che sia sufficiente invocare l’apparente regolarità delle annotazioni contabili, perché proprio una tale condotta è di regola alla base di documenti emessi per operazioni inesistenti o di valore di gran lunga eccedente quello effettivo (Cass. n. 27804 del 2018).
Nella specie la Commissione Tributaria Regionale non si è completamente attenuta ai suddetti principi laddove affermando che l’analisi della contabilità ha fatto emergere una serie di incongruenze, tra le quali un indice di rotazione del magazzino vicino allo zero, un notevole valore dei beni strumentali, un notevole costo per locazione di fabbricati e spese per lavoro dipendente, continue anticipazioni da parte dei soci con la conseguente complessiva inattendibilità del risultato economico con una conseguente incoerenza gestionale e economica che legittima da un lato un accertamento del reddito ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, e dall’altro una percentuale di ricarico stimata dall’Ufficio nell’ordine del 120% – pur correttamente ritenendo legittimo il ricorso al procedimento induttivo ex art. 39 cit., in ragione del disordine e della complessiva inattendibilità della contabilità, non ha chiarito per un verso in base a quale criterio sia stata scelta proprio questa percentuale di ricarico del 120% e non un’altra, per un altro verso se la situazione di magazzino e la sua eventuale disomogeneità merceologica suggerissero il ricorso al criterio della media ponderale anziché a quella aritmetica per il calcolo della percentuale di ricarico e per un altro verso ancora se tale percentuale del 120% fosse indicata dallo studio di settore corrispondente all’attività svolta dalla parte contribuente o se fosse stata unilateralmente individuata dall’Ufficio.
Il secondo motivo di impugnazione è assorbito dall’accoglimento del primo.
Pertanto, ritenuti fondato il primo motivo di impugnazione e assorbito il secondo, il ricorso va conseguentemente accolto nei limiti di cui in motivazione e la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.
PQM
La Corte accoglie il primo motivo di impugnazione e assorbe il secondo, accoglie il ricorso nei limiti di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 8 luglio 2021.
Depositato in Cancelleria il 26 ottobre 2021