Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.30107 del 26/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CONTI Roberto Giovanni – Consigliere –

Dott. CAPRIOLI Maura – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 19791-2020 proposto da:

TEAM SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, PIAZZA CAVOUR presso la CANCELLERIA della CORTE di CASSAZIONE, rappresentata e e.c. difesa dall’avvocato ANGELO VOLA;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, *****;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 2334/7/2019 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE dell’EMILIA ROMAGNA, depositata i128/11/2019;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio non partecipata dell’08/07/2021 dal Consigliere Relatore Dott. LORENZO DELLI PRISCOLI.

FATTI DI CAUSA

Considerato che:

la Commissione Tributaria Provinciale accoglieva i ricorsi riuniti della società contribuente avverso gli avvisi di accertamento relativi ad IRES, IVA e IRAP per gli anni d’imposta 2003, 2004 e 2005 e conseguenti sanzioni emessi per mancata risposta al questionario inviato dall’Ufficio e conseguente accertamento induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39 bis, e contestazione di operazioni oggettivamente inesistenti con utilizzo di fatture della ditta individuale MG Nuova Informatica del sig. M.;

la Commissione Tributaria Regionale dell’Emilia Romagna accoglieva l’appello dell’Agenzia delle entrate osservando innanzitutto che l’eccezione di nullità degli avvisi di accertamento perché non preceduti dalla redazione di un processo verbale di contestazione è infondata trattandosi di accertamento a tavolino, ossia senza acceso presso i locali dell’azienda; inoltre quanto all’onere della prova dell’oggettiva inesistenza delle operazioni in relazione alle quali la parte contribuente ha indebitamente dedotto l’IVA, la ditta MG Nuova Informatica del sig. M. che ha emesso le fatture è un evasore totale, non ha personale, non ha competenze specifiche per i servizi fatturati, non ha fornito notizie sul titolo in base al quale possiede la propria sede e inoltre la parte contribuente non ha fornito idonea documentazione riguardo alle prestazioni fatturate e i pagamenti delle fatture alla ditta MG Nuova Informatica del sig. M. sono seguiti da prelievi nei giorni immediatamente successivi al pagamento delle fatture contestate, facendo presumere che si tratti di retrocessioni, cosicché, in relazione a tutti i suddetti elementi, ben può dirsi fornita la prova, sia pure per presunzioni, da parte dell’Ufficio, relativa all’oggettiva inesistenza delle operazioni, spettando a quel punto alla parte contribuente la prova dell’effettività delle operazioni stesse, a tal fine però non essendo sufficiente la regolarità formale delle fatture, della contabilità e dei mezzi di pagamento utilizzati.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione la parte contribuente, affidandosi a due motivi di impugnazione, mentre l’Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo di impugnazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la parte contribuente lamenta violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, degli artt. 24 e 97 Cost., e della L. n. 4 del 1929, art. 24, in quanto l’attività di controllo dell’Ufficio non si è conclusa con la redazione di un processo verbale di contestazione con conseguente impossibilità per la parte contribuente di presentare osservazioni entro sessanta giorni dalla sua notifica, violandone inevitabilmente il diritto di difesa e, trattandosi di contestata evasione IVA, tributo armonizzato, qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato la parte contribuente avrebbe potuto dimostrare l’effettività delle operazioni contestate perché senza le prestazioni ricevute non sarebbe stata in grado di fatturare le proprie prestazioni alla Ferrari Auto.

Con il secondo motivo di impugnazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, la parte contribuente lamenta violazione e falsa applicazione degli artt. 2727,2729 e 2297 c.c., nonché degli artt. 115 e 116 c.p.c.; violazione del principio di ragionevolezza; violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3; insussistenza dei presupposti legittimanti l’emissione di un avviso di accertamento integrativo; omesso esame circa più fatti decisivi per il giudizio che sono stati oggetto di discussione tra le parti.

Il primo motivo di impugnazione è infondato.

Secondo questa Corte infatti:

il termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, decorre da tutte le possibili tipologie di verbali che concludono le operazioni di accesso, verifica o ispezione, indipendentemente dal loro contenuto e denominazione formale, essendo finalizzato a garantire il contraddittorio anche a seguito di un verbale meramente istruttorio e descrittivo (Cass. n. 1497 del 2020);

le garanzie previste dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, operano esclusivamente in relazione agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali effettuate nei locali ove si esercita l’attività imprenditoriale o professionale del contribuente, sia pure accompagnati da contestuali indagini finanziarie avviate per via telematica e con consegna di ulteriore documentazione da parte dell’accertato, prescindono dal fatto che l’operazione abbia comportato contestazione di violazioni fiscali (Cass. n. 24626 del 2017): da questi primi due principi si ricava che l’accertamento dell’Ufficio non deve necessariamente in ogni caso concludersi con un processo verbale di contestazione;

in tema di accertamento fiscale, il termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, opera soltanto in caso di controllo eseguito presso la sede del contribuente e non anche alla diversa ipotesi, non assimilabile alla precedente, di accertamenti cd. a tavolino, atteso che la naturale “vis expansiva” dell’istituto del contraddittorio procedimentale nei rapporti tra fisco e contribuente non giunge fino al punto di imporre termini dilatori all’azione di accertamento derivanti da controlli eseguiti nella sede dell’Amministrazione sulla base dei dati forniti dallo stesso contribuente o acquisiti documentalmente (Cass. n. 24793 del 2020; Cass. n. 8145 del 2021);

in tema di accertamento, il termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, non opera nell’ipotesi di accertamenti cd. a tavolino, salvo che riguardino tributi “armonizzati” come l’IVA, ipotesi nella quale, tuttavia, il contribuente che faccia valere il mancato rispetto di detto termine è in ogni caso onerato di indicare, in concreto, le questioni che avrebbe potuto dedurre in sede di contraddittorio preventivo (Cass. n. 27420 del 2018; Cass. n. 8145 del 2021);

in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, (cd. Statuto del contribuente), nelle ipotesi di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, opera una valutazione “ex ante” in merito alla necessità del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale, sanzionando con la nullità l’atto impositivo emesso “ante tempus”, sia per i tributi non armonizzati che per i tributi “armonizzati”, senza che, pertanto, ai fini della relativa declaratoria debba essere effettuata la prova di “resistenza”, invece necessaria, per i soli tributi “armonizzati”, ove la normativa interna – come in Italia – non preveda l’obbligo del contraddittorio con il contribuente nella fase amministrativa (ad es., nel caso di accertamenti cd. a tavolino), ipotesi nelle quali il giudice tributario è tenuto ad effettuare una concreta valutazione “ex post” sul rispetto del contraddittorio (Cass. n. 701 del 2019).

La Commissione Tributaria Regionale si è attenuta ai suddetti principi laddove – osservando che l’eccezione di nullità degli avvisi di accertamento perché non preceduti dalla redazione di un processo verbale di contestazione è infondata trattandosi di accertamento a tavolino, ossia senza accesso presso i locali dell’azienda – per un verso ha evidenziato la differenza tra accertamento a tavolino e accertamenti compiuti presso il contribuente quanto a garanzie per il contribuente (che invece sono maggiori in quest’ultimo caso), per un altro verso non ha trascurato la distinzione tra imposte dirette che costituiscono tributi non armonizzati e che non sempre necessitano del contraddittorio e l’IVA che invece, essendo tributo armonizzato, richiede il contraddittorio sempre che il contribuente sia in grado di addurre dei reali argomenti da farvi valere: nella specie però, non avendo la Commissione Tributaria Regionale illustrato in quale pregiudizio concretamente ed effettivamente si sarebbe esplicata la compromissione del diritto di difesa della parte contribuente in virtù dell’assenza del contraddittorio, sarebbe spettato al ricorrente l’onere di svolgere compiutamente ed esaurientemente questo compito, ma la parte contribuente si è limitata ad allegare che qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato la parte contribuente avrebbe potuto dimostrare l’effettività delle operazioni contestate perché senza le prestazioni ricevute non sarebbe stata in grado di fatturare le proprie prestazioni alla Ferrari Auto, senza tuttavia rispettare il principio di autosufficienza del ricorso, che avrebbe imposto di riportare in esso i punti salienti ricostruendo in maniera puntuale la documentazione e le argomentazioni, non essendo sufficiente il richiamo a precedenti atti effettuato nel primo motivo di impugnazione e l’allegata copia della memoria difensiva presentata in primo grado.

In effetti, per contestare le circostanze fattuali affermate dalla Commissione Tributaria Regionale, la ricorrente fa riferimento a elementi che non sono trascritti nel corpo del ricorso, in violazione del principio di autosufficienza del ricorso stesso: in effetti, il principio di autosufficienza

– prescritto, a pena di inammissibilità, dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3.

– è volto ad agevolare la comprensione dell’oggetto della pretesa e del tenore della sentenza impugnata, da evincersi unitamente ai motivi dell’impugnazione: ne deriva che il ricorrente ha l’onere di operare una chiara funzionale alla piena valutazione di detti motivi in base alla sola lettura del ricorso, al fine di consentire alla Corte di cassazione (che non è tenuta a ricercare gli atti o a stabilire essa stessa se ed in quali parti rilevino) di verificare se quanto lo stesso afferma trovi effettivo riscontro, anche sulla base degli atti o documenti prodotti sui quali il ricorso si fonda, la cui testuale riproduzione, in tutto o in parte, è invece richiesta quando la sentenza è censurata per non averne tenuto conto (Cass. n. 24340 del 2018; Cass. n. 17070 del 2020).

Secondo questa Corte infatti il principio di autosufficienza – prescritto, a pena di inammissibilità, dall’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, – è volto ad agevolare la comprensione dell’oggetto della pretesa e del tenore della sentenza impugnata, da evincersi unitamente ai motivi dell’impugnazione: ne deriva che il ricorrente ha l’onere di operare una chiara funzionale alla piena valutazione di detti motivi in base alla sola lettura del ricorso, al fine di consentire alla Corte di cassazione (che non è tenuta a ricercare gli atti o a stabilire essa stessa se ed in quali parti rilevino) di verificare se quanto lo stesso afferma trovi effettivo riscontro, anche sulla base degli atti o documenti prodotti sui quali il ricorso si fonda, la cui testuale riproduzione, in tutto o in parte, è invece richiesta quando la sentenza è censurata per non averne tenuto conto (Cass. n. 24340 del 2018; Cass. n. 17070 del 2020).

Il secondo motivo di impugnazione è inammissibile.

Secondo questa Corte, infatti:

In materia di deducibilità dei costi d’impresa, la derivazione dei costi da una attività che è espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse da quelle proprie dell’attività dell’impresa, come in caso di operazioni oggettivamente inesistenti per mancanza del rapporto sottostante, comporta il venir meno dell’indefettibile requisito dell’inerenza tra i costi medesimi e l’attività imprenditoriale, inerenza che è onere del contribuente provare, al pari dell’effettiva sussistenza e del preciso ammontare dei costi medesimi; tale ultima prova non può, peraltro, consistere nella esibizione della fattura, in quanto espressione cartolare di operazioni commerciali mai realizzate, né nella sola dimostrazione della regolarità formale delle scritture contabili o dei mezzi di pagamento adoperati, i quali vengono normalmente utilizzati proprio allo scopo di far apparire reale un’operazione fittizia (Cass. n. 33915 del 2019);

in tema di imposte sui redditi, e con riguardo ad operazioni oggettivamente inesistenti, grava sul contribuente l’onere di provare la natura fittizia dei componenti positivi del reddito che – ai sensi del D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 2, conv., con modif., dalla L. n. 44 del 2012 – siano direttamente afferenti a spese o ad altri componenti negativi relativi a beni e servizi non effettivamente scambiati o prestati e non devono pertanto concorrere alla formazione del reddito oggetto di rettifica, entro i limiti dell’ammontare non ammesso in deduzione delle predette spese o altri componenti negativi (nella specie, è stato escluso che la società avesse fornito la prova della fittizietà dei componenti positivi di reddito derivanti da operazioni accertate come mai compiute, avendo anzi sempre dedotto di avere dimostrato l’effettiva realizzazione delle attività sottese alle fatture accertate come fittizie: Cass. n. 33915 del 2019);

in tema di IVA, il diritto alla detrazione dell’imposta non sorge per il solo fatto dell’avvenuto pagamento dell’imposta formalmente indicata in fattura, richiedendosi, altresì, l’inerenza dell’operazione all’impresa, requisito questo mancante in relazione all’IVA corrisposta per operazioni (anche parzialmente) oggettivamente inesistenti, stante la sua inidoneità a configurare un pagamento a titolo di rivalsa in quanto costituente un costo non inerente all’attività dell’impresa e potenziale espressione di distrazione verso finalità ulteriori e diverse, tali da spezzare il detto nesso di inerenza (Cass. n. 8919 del 2020);

ai fini del diritto alla deduzione di costi inerenti ex art. 109 TUIR, e della detrazione di Iva D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 19, è necessaria la regolare tenuta delle scritture contabili e delle fatture che, ai fini dell’Iva, sono idonee a rappresentare il costo dell’impresa e che devono contenere oggetto e corrispettivo di ogni operazione commerciale, sicché, in caso di operazioni ritenute dall’Amministrazione inesistenti, spetta a quest’ultima l’onere di dimostrare, attraverso la prova logica (o indiretta) o storica (o diretta) e anche con indizi integranti presunzione semplice, la fittizietà dell’operazione e non al contribuente la sua effettività, essendo questi chiamato a fornire la prova contraria soltanto quando sia assolto l’onere probatorio gravante sulla prima (Cass. n. 28246 del 2020).

La sentenza impugnata ha infatti in diritto correttamente gravato le parti dei rispettivi oneri probatori secondo i criteri di ripartizione degli stessi coerente con i principi sopra riportati, esigendo, sia pure attraverso presunzioni, la prova della fittizietà delle operazioni e solo a quel punto chiedendo alla parte la prova dell’effettività delle operazioni mediante una motivazione coerente e ragionevole mentre le doglianze della ricorrente, invece, pur formalmente volte a denunciare, tra le varie doglianze, una violazione di legge, investono il merito della lite e sono pertanto insuscettibili di poter essere valutate in Cassazione, in quanto con il ricorso per cassazione la parte non può rimettere in discussione, proponendo una propria diversa interpretazione, la valutazione delle risultanze processuali e la ricostruzione della fattispecie operate dai giudici del merito poiché la revisione degli accertamenti di fatto compiuti da questi ultimi è preclusa in sede di legittimità (Cass. n. 29404 del 2017; Cass. n. 5811 del 2019; Cass. n. 27899 del 2020).

In effetti, in tema di ricorso per cassazione, il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa; l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa e’, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, sottratta al sindacato di legittimità (Cass. n. 3340 del 2019).

Deve inoltre evidenziarsi che va dichiarato inammissibile il ricorso i cui motivi di impugnazione si risolvano in un indistinto coacervo di elementi di fatto e vaghe menzioni di normative, non individuate in maniera scientifica, prive di adeguato supporto argomentativo sull’erroneità della loro applicazione e sull’individuazione dell’interpretazione invece corretta, tali da rendere impossibile a questa Corte, a meno di una invece non consentita interpolazione ed integrazione dell’atto di parte, la stessa individuazione della censura mossa alla gravata sentenza (Cass. n. 18066 del 2020).

Nella specie infatti il ricorrente denuncia promiscuamente in un unico motivo la violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3, 4 e 5, con il che il motivo è specificamente inammissibile per mescolanza non scindibile dei vizi (Cass. 10 febbraio 2017, n. 3554; Cass. 27 ottobre 2017, n. 25557; Cass. n. 8943 del 2021). In effetti, nel ricorso per cassazione, i motivi di impugnazione che prospettino una pluralità di questioni precedute unitariamente dalla elencazione delle norme asseritamente violate sono inammissibili in quanto, da un lato, costituiscono una negazione della regola della chiarezza e, dall’altro, richiedono un intervento della Corte volto ad enucleare dalla mescolanza dei motivi le parti concernenti le separate censure (Cass. n. 18021 del 2016; Cass. n. 8943 del 2021).

Il ricorrente affastella – in una struttura argomentativa promiscua e confusa – una congerie di norme asseritamente violate, in un contesto narrativo non puntualmente ricollegato alla sentenza impugnata, nel mentre questa Corte ha, più volte enunciato il principio secondo il quale nel ricorso per cassazione, i motivi d’impugnazione che prospettino una pluralità di questioni precedute unitariamente dalla elencazione delle norme asseritamente violate sono inammissibili in quanto, da un lato, costituiscono una negazione della regola della chiarezza e, dall’altro, richiedono un intervento della Corte volto ad enucleare dalla mescolanza dei motivi le parti concernenti le separate censure” (Cass. n. 8943 e 8358 del 2021; Cass. n. 3554 del 2017).

Pertanto, ritenuto infondato il primo motivo di impugnazione e inammissibile il secondo, il ricorso va conseguentemente rigettato; le spese seguono la soccombenza.

PQM

Rigetta il ricorso; condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali, che liquida in Euro 9.000, oltre a spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 8 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 26 ottobre 2021