Corte di Cassazione, sez. VI Civile, Ordinanza n.30534 del 28/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE SESTA CIVILE

SOTTOSEZIONE T

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MOCCI Mauro – Presidente –

Dott. CONTI Roberto Giovanni – Consigliere –

Dott. CAPRIOLI Maura – rel. Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

Dott. DELLI PRISCOLI Lorenzo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 2688-2020 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, (C.F. *****), in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende ope legis;

– ricorrente –

contro

D.P.S., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA LATINA 94, presso lo studio dell’avvocato STEFANO STEFANO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 6951/7/2018 della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE del LAZIO, depositata il 05/10/2018;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio dell’08/07/2021 dal Consigliere Relatore Dott. CAPRIOLI MAURA.

FATTO e DIRITTO

Ritenuto che:

Con sentenza n. 6951/2018 depositata in data 9. 7. 2018 la Commissione tributaria regionale del Lazio (in seguito, la CTR) accoglieva l’appello proposto da D.P.S. avverso la sentenza n. 19665/2016 della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva parzialmente accolto il ricorso contro avviso di accertamento con cui era stata ripresa a tassazione componenti negativi per l’importo di Euro 74.925,00 accertando un reddito di Euro 95.145,00.

La CTR non condivideva la decisione dei giudici di prime cure ritenendo non assolto l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale per essere stato l’avviso impugnato emesso a distanza di 41 giorni dal rilascio della copia del processo verbale di acquisizione documentale.

Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate deducendo un unico motivo.

Entrambe le parti hanno presentato memorie.

La contribuente si è difesa con controricorso eccependo l’inammissibilità del ricorso per violazione dell’art. 366 c.p.c. e per introduzione di un nuovo tema di indagine.

Con l’unico motivo dedotto – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – l’Agenzia fiscale ricorrente lamenta la violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, per avere la CTR statuito l’invalidità dell’avviso di accertamento oggetto di lite a causa della sua emissione prima dello scadere del termine dilatorio previsto dalla disposizione legislativa evocata, quantunque si trattasse di un accertamento c.c. a tavolino che non si era concluso con la redazione di un processo verbale di verifica delle operazioni compiute e comunque in sede amministrativa il contribuente fosse stato invitato a depositare i documenti e le scritture contabili giustificative.

Va in primo luogo rigettata l’eccezione di inammissibilità del ricorso per violazione del disposto dell’art. 366 c.p.c..

L’Agenzia delle Entrate con la censura in esame ha contestato la non corretta applicazione da parte della CTR delle garanzie endoprocedimentale alla fattispecie in oggetto ritenendo che l’accertamento non si era concluso con un processo verbale delle operazioni compiute essendosi l’Ufficio limitato a richiedere unicamente la documentazione contabile precisando poi che si trattava di un accertamento c.d. a tavolino.

Il motivo è fondato.

Va premesso che, in generale, il presupposto di applicabilità del complessivo statuto di diritti e di garanzie contemplato dalla L. n. 212 del 2000, art. 12, compresa l’applicazione del termine dilatorio di sessanta giorni su cui pure la contribuente si sofferma, è dato dall’accesso, dall’ispezione o dalla verifica nei locali aziendali, in quanto il complesso di diritti e garanzie fa da contrappeso all’invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, al fine di conformare e adeguare l’interesse dell’Amministrazione alla situazione, come delineata dagli elementi raccolti dall’Ufficio giustappunto grazie alle attività di verifiche, accessi ed ispezioni nei locali (in termini, Cass. n. 8439 del 2017; n. 13588 del 2014; nn. 7957 e 7958 del 2014; n. 8399 del 2013; n. 27200 del 2013); ne consegue che le garanzie in questione sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica nei locali, e non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l’emissione di un avviso di accertamento (Cass. 26 settembre 2012, n. 16354); né diritti e garanzie sono operativi se l’amministrazione si avvale di verifiche compiute nei confronti di terzi (Cass. 13 novembre 2013, n. 25515). Pertanto, è evidente che il rispetto dello spatium deliberandi di sessanta giorni, tra il rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni e l’emissione dell’avviso di accertamento (“emanazione”), si applica solo nei casi in cui si sia proceduto ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali commerciali dell’impresa e non nei casi di verifiche “a tavolino”, o comunque “interne”, come quella in esame (Cass., sez. 5, 29 marzo 2019, n. 8853; Cass., sez. 5, 5 febbraio 2014, n. 2594).

Si è anche affermato che l’obbligo di rilascio del verbale di chiusura delle operazioni, da cui decorre il termine dilatorio di sessanta giorni, deve derivare da una espressa previsione normativa, che si rinviene solo in caso di accessi, ispezioni e verifiche presso i locali commerciali dell’impresa, ma non, per esempio, in caso di accertamento svolto tramite studi di settore (Cass., sez. 5, 4 aprile 2014, n. 7960).

Con l’accesso in loco, infatti, si verifica una invasione della sfera del contribuente, nei luoghi di sua pertinenza, sicché ne deriva una specifica esigenza di dare spazio al contraddittorio. La medesima esigenza, dunque, non sorge ove l’emanazione dell’atto impositivo derivi dall’esame di atti già in possesso dell’Amministrazione o a questa forniti dal contribuente e da questa esaminati nella propria sede. Le ipotesi dell’accesso in loco e del controllo a tavolino sono ben diverse tra loro, in quanto, nel primo caso, l’espansione della tutela del contraddittorio procedimentale è massima, in quanto tale tutela va a bilanciare lo squilibrio tra contribuente e Amministrazione, derivante dall’assoggettamento del primo ai poteri ispettivi della seconda. In caso di accertamento a tavolino, invece, non sorge l’esigenza di imporre termini dilatori all’azione di accertamento dell’Amministrazione (Cass., sez. 5, 13 giugno 2014, n. 13588).

Del resto, anche la giurisprudenza unionale ha affermato che l’Amministrazione, quando procede alla raccolta di informazioni, non è tenuta ad informarne il contribuente né a conoscere il suo punto di vista (punto 45, Corte di Giustizia, 22 ottobre 2013, c-276/12, lei Sabou).

Inoltre, per questa Corte, a sezioni unite, in relazione a fattispecie, in cui non v’e’ stato accesso in loco, come quella in esame, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l’Amministrazione finanziaria è gravata di un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, la cui violazione comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto un’opposizione meramente pretestuosa, esclusivamente per i tributi “armonizzati”, mentre, per quelli “non armonizzati”, non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito (Cass., sez. un., 9 dicembre 2015, n. 24823). Si precisa in motivazione che “l’ambito di applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, è circoscritto, secondo testuale indicazione, agli accertamenti conseguenti ad “accessi”, “ispezioni” e “verifiche” fiscali nei locali del contribuente e che l’ordinamento tributario non offre spunti positivi di sorta per postulare l’esistenza di una clausola generale di contraddittorio endoprocedimentale” (cfr. pagina 9, ma anche pagine 20 e 21). Il termine dilatorio e’, dunque, imposto dall’autoritativa intromissione dell’Amministrazione nei luoghi di pertinenza del contribuente “alla diretta ricerca, quivi, di elementi valutativi a lui sfavorevoli”. Il rilascio della copia della chiusura delle operazioni, del resto, è collegato proprio al compimento dell’accesso, della verifica o dell’ispezione nei locali destinati all’esercizio dell’attività.

Il contraddittorio endoprocedimentale è obbligatorio solo laddove una norma specifica lo imponga, come, appunto, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7" in caso di accessi in loco, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, comma 3, e L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, con riferimento alle liquidazioni delle imposte in base alla dichiarazione; il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 7, come modificato dal D.L. n. 78 del 2010, art. 22, comma 1, convertito in L. n. 122 del 2010 in tema di accertamento sintetico; D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis, comma 4, introdotto dal D.Lgs. n. 358 del 1997 ed abrogato dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma 2, in merito agli accertamenti in materia di imposte dirette fondati su ipotesi di abuso del diritto; L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, comma 6, introdotto in sostituzione della disposizione sopra richiamata, dal D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1, comma.

Va precisato, sul punto, che, in caso di tributi armonizzati, la violazione dell’obbligo del preventivo contraddittorio comporta l’invalidità dell’atto purché il contribuente abbia assolto all’onere di enunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere e non abbia proposto una opposizione meramente pretestuosa (Cass., 27 luglio 2018, n. 20036; Cass. Sez.Un., 24823/2015).

Va anche aggiunto che, in caso di tributi “non armonizzati”, l’obbligo dell’amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio nel corso del procedimento non sussiste per gli accertamenti cd. “a tavolino”, senza che, peraltro, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, possa essere interpretato nel senso che la consegna della documentazione contabile spontaneamente effettuata dal contribuente presso gli uffici dove viene eseguita la verifica possa essere equiparata a quella compiuta presso la sede della società e successivamente proseguita, ai sensi del comma 3 di detta disposizione, negli uffici dell’amministrazione (Cass., 14 marzo 2018, n. 6219).

Nel caso di specie, emerge dalla stessa decisione impugnata che l’Ufficio non aveva svolto alcuna attività di accesso, verifica o ispezione, cui l’art. 12, comma 7, cit. correlava le specifiche garanzie procedimentali, ma una mera richiesta al contribuente di esibizione documentale e di chiarimenti con riferimento alla voce altri componenti negativi esposta nella dichiarazione dei redditi I verificatori si erano pertanto limitati ad acquisire la documentazione spontaneamente esibita dallo stesso contribuente a seguito di invito dell’amministrazione finanziaria.

Il giudice di appello, nel confermare l’illegittimità dell’avviso di accertamento in quanto emesso prima del decorso del termine di sessanta giorni dal processo verbale (del 23/9/2010), non ha fatto buon governo dei suddetti principi.

Infatti, come accertato dalla stessa CTR e, peraltro, costituente circostanza incontestata, nella specie, l’istruttoria contabile si è svolta a seguito dell’invio al contribuente di un questionario e di successivi inviti finalizzati all’acquisizione di documentazione contabile pertanto, trattandosi di un accertamento “a tavolino”, mentre con riguardo alle imposte dirette non sussisteva l’obbligo dell’Amministrazione di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, pena l’invalidità dell’atto, con riguardo all’Iva, va osservato che, in realtà, il contraddittorio endoprocedimentale c’e’ stato, culminando nella stesura del p processo verbale.

Non sono configurabili profili di inammissibilità con riguardo alla tipologia dell’accertamento evincibile dall’esame degli atti e dagli stessi elementi fattuali esposti in sentenza.

La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte accoglie il ricorso; cassa la decisione impugnata e rinvia alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 8 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 28 ottobre 2021