Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.30694 del 29/10/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –
Dott. FUOCHI TINARELLI Giuseppe – rel. Consigliere –
Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –
Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –
Dott. FANTICINI Giovanni – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 21912/2015 R.G. proposto da:
Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
contro
Fallimento Sinergia Holding di Partecipazioni Spa;
– intimata –
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio n. 2325/4/15, depositata il 17 aprile 2015.
Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 25 giugno 2021 dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli.
RILEVATO
che:
L’Agenzia delle entrate impugna per cassazione, con tre motivi, la sentenza della CTR in epigrafe che, confermando la decisione della CTP di Roma, aveva ritenuto illegittimo l’atto di recupero emesso nei confronti della società Sinergia Holding di Partecipazioni Spa.
L’Ufficio, sul rilievo che la contribuente, quale controllante optante dal 2007 per la procedura di liquidazione dell’Iva di gruppo, aveva prestato tardivamente le garanzie per la compensazione delle eccedenze di credito (il 30/1/2009 anziché entro il termine per la presentazione della dichiarazione per il 2007, ossia il 31/7/2008), aveva contestato la tardività del versamento dell’imposta dovuta oggetto della compensazione, da cui l’irrogazione della sanzione D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 13.
La CTR, peraltro, sull’assunto che la mancanza della cauzione non consentisse l’irrogazione delle sanzioni, non perfezionandosi in tal caso la fattispecie compensativa e restando solo efficace l’obbligo del versamento dell’imposta dovuta, riteneva contraddittoria la condotta dell’Ufficio atteso che, da un lato, aveva accettato senza rilievi la procedura di liquidazione di gruppo, senza eccepire la tardività della costituzione della garanzia, e, dall’altro, aveva sanzionato il ritardo, la cui sussistenza avrebbe dovuto comportare il rigetto della richiesta della contribuente.
Il Fallimento Sinergia Holding di Partecipazioni Spa è rimasto intimato.
CONSIDERATO
che:
1. Il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, la nullità della sentenza ai sensi del art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4, e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, per esser la motivazione “perplessa ed obbiettivamente incomprensibile”, non essendo ben chiaro se, nella vicenda, ad avviso della CTR, fosse sanzionabile o meno la condotta della contribuente attesa, da un lato, la generale affermazione della non sanzionabilità dell’omessa prestazione della garanzia in tema di Iva di gruppo, e, dall’altro, la sanzionabilità del mancato pagamento immediato dell’imposta ove non prestata la cauzione.
2. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38 bis, comma 1, art. 73, u.c., del D.M. 13 febbraio 1979, n. 11065, art. 6, comma 3, per esser stata presentata tardivamente la garanzia sì da determinare il tardivo versamento dell’imposta estinta tramite compensazione.
Rileva in particolare che il termine per manifestare la volontà di fruire dell’eccedenza a credito tramite compensazione con i debiti coincide con la presentazione della dichiarazione annuale Iva e, dunque, entro il 31/7/2008 trattandosi di dichiarazione per l’anno 2007, dovendo la contribuente, in mancanza, provvedere al pagamento immediato dell’imposta dovuta, sicché, ove la facoltà sia esercitata con atto del 30/1/2009 (con la contestuale presentazione delle garanzie)/ è solo in tale data che l’estinzione dei debiti si verifica da cui il tardivo assolvimento dell’obbligo di adempiere al pagamento dell’imposta dovuta.
3. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, dovendosi ritenere – contrariamente a quanto ritenuto dalla CTR l’equipollenza tra la tardiva presentazione delle garanzie e il tardivo versamento delle imposte dovute, atteso il carattere sostanziale delle prime per il perfezionamento della fattispecie compensativa.
4. I motivi, da esaminare unitariamente per connessione logica, sono fondati.
4.1. Occorre premettere che, come ripetutamente affermato da questa Corte, “in tema di liquidazione dell’IVA di gruppo, costituente mera agevolazione rispetto all’esercizio degli obblighi di dichiarazione e dei diritti conseguenti delle società controllate, qualora la società controllante si avvalga della facoltà di compensare, in tutto o in parte, le proprie eccedenze di credito con le somme che una o più delle società controllate avrebbe dovuto versare, deve prestare la garanzia di cui al D.M. 13 dicembre 1979, art. 6, comma 3, la quale costituisce condizione per l’adesione al regime agevolato e per l’esercizio della compensazione infragruppo”, regime che, inoltre, è “pienamente conforme alla disciplina unionale, avendo il solo fine di reprimere eventuali frodi finalizzate all’evasione dell’imposta armonizzata”, né si pone in contrasto “coi principi fissati dagli artt. 23 e 76 Cost., posto che la speciale modalità di compensazione ivi prevista, mediante rinvio ricettizio al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 38-bis, non si discosta da quella di rimborso accelerato di cui allo stesso decreto, art. 73, u.c., costituendo, entrambe, modalità attuative della medesima definizione del rapporto tributario”; inoltre “l’estinzione – avente natura non satisfattiva – dell’obbligazione originaria di versamento dell’IVA a debito, conseguente all’opzione della società controllante per l’opposizione in compensazione di crediti IVA infragruppo, costituisce un posterius rispetto all’esatto adempimento della prestazione delle garanzie richieste dal D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 38-bis, e del D.M. 13 dicembre 1979, art. 6, la cui mancata (o inesatta) esecuzione comporta la mancata liberazione del debitore e l’obbligo dell’esecuzione dell’originaria prestazione pecuniaria, venendo meno ex tunc gli effetti della compensazione la quale, essendo in genere ammessa nei soli casi previsti dalla legge, si regge sull’osservanza dei presupposti formali imposti al contribuente per beneficiare di questa speciale modalità di utilizzazione delle eccedenze IVA delle società controllate” (v. amplius da ultimo Cass. n. 15363 del 20/07/2020).
Si è altresì precisato che “la procedura di rimborso accelerato, per la quale il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 38 bis, prevede la prestazione di garanzia, e quella di compensazione dei crediti nei rapporti tra società appartenenti allo stesso gruppo (nella specie tra società controllante e controllata), D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 73, costituiscono modalità attuati ve, assimilabili, della medesima definizione del rapporto tributario, sicché, qualora una società si avvalga della facoltà di compensare in tutto o in parte le proprie eccedenze di credito con le somme che avrebbero dovuto essere versate da un ente o una società che controlla o da altre società ad essa collegate, le garanzie, di cui al D.M. 13 dicembre 1979, art. 6, comma 3, devono essere prestate in sede di dichiarazione annuale della società il cui credito è stato estinto con compensazione, occorrendo, altrimenti, versare all’Ufficio finanziario, entro il termine di presentazione della dichiarazione, l’importo corrispondente alle eccedenze di credito compensate” (Cass. n. 4843 del 11/03/2015; Cass. n. 25349 del 11/11/2020) e, pertanto, “la prestazione della cauzione ha carattere obbligatorio, sicché è legittima l’erogazione della sanzione stabilita per il mancato versamento d’imposta, senza che ciò comporti una violazione dei principi comunitari di proporzionalità e neutralità dell’IVA, non potendo considerarsi adempiuti i relativi obblighi sostanziali, poiché, secondo il combinato disposto di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, u.c., e al D.M. 13 dicembre 1979, art. 6, comma 3, che rinvia al D.P.R. citato, art. 38 bis, comma 2, solo a seguito della prestazione della cauzione si realizza la fattispecie compensativa ed il contribuente può ottenere i rimborsi indicati” (Cass. n. 25328 del 16/12/2015; Cass. n. 21299 del 29/08/2018; v. anche Cass. n. 15363 del 20/07/2020 cit.).
4.2. Ne deriva che in applicazione dei su esposti principi:
– in tema di Iva di gruppo, la prestazione della garanzia per dare corso alla compensazione costituisce adempimento sostanziale, in mancanza del quale la contribuente è tenuta a versare le imposte dovute (a debito e per le quali invoca la compensazione) entro il termine di presentazione della dichiarazione;
– in mancanza si realizza un omesso versamento dell’imposta stessa;
– qualora la prestazione della garanzia avvenga oltre il suddetto termine, l’assolvimento delle condizioni previste è tardivo, sicché, in termini corrispondenti, sussiste ritardo nel versamento dell’imposta dovuta;
– la fattispecie, dunque, è sanzionabile ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1992, art. 13, per il quale rileva la condotta di “chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione…”.
4.3. La CTR, con motivazione invero non del tutto intellegibile, non si è in evidenza attenuta ai principi sopra esposti poiché, da un lato, ha ritenuto che la mancata prestazione della garanzia non fosse in sé sanzionabile, restando efficace l’obbligo originario, senza considerare il nesso funzionale tra l’assolvimento dell’obbligo e la facoltà di procedere all’estinzione mediante compensazione (che richiede strutturalmente la prestazione della garanzia), mentre, dall’altro, si è concentrata su una asserita contraddittorietà della condotta dell’Agenzia delle entrate, che, invece, aveva esattamente posto in rilievo la tardività della garanzia rispetto al termine per la dichiarazione.
5. La sentenza va pertanto cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, essendo incontroversa la tardiva prestazione delle garanzie per la compensazione in assenza di un preventivo, necessario e tempestivo assolvimento dell’obbligo impositivo, la causa può essere decisa nel merito, con il rigetto dell’originario ella contribuente.
Le spese delle fasi di merito vanno compensate attesa la peculiarità della vicenda, mentre quelle di legittimità seguono la soccombenza e sono regolate come in dispositivo.
PQM
La Corte accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta l’originario ricorso della contribuente.
Condanna il Fallimento Sinergia Holding di Partecipazioni Spa al pagamento delle spese di legittimità a favore dell’Agenzia delle entrate, che liquida in complessive Euro 13.000,00, oltre spese prenotate a debito. Compensa le spese delle fasi di merito.
Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 25 giugno 2021.
Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2021