Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.30700 del 29/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino L – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. NONNO Giacomo Mar – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – rel. Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

Sul ricorso iscritto al numero 26167 del ruolo generale dell’anno 2015, proposto da:

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

***** s.p.a. in fallimento (dichiarato il *****) in persona del curatore pro tempore;

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna n. 668/18/15, depositata in data 25 marzo 2015, non notificata.

Udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio dell’8 luglio 2021 al Relatore Cons. Maria Giulia Putaturo Donati Viscido di Nocera.

RILEVATO

che:

– con sentenza. 668/18/15, depositata in data 25 marzo 2015, la Commissione tributaria regionale dell’Emilia-Romagna rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore, nei confronti del Fallimento della Società ***** s.p.a. avverso la sentenza n. 183/03/10 della Commissione tributaria provinciale di Forlì che aveva accolto il ricorso della società avverso l’atto di irrogazione delle sanzioni (e interessi), ai sensi del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, per aver effettuato, in relazione all’anno di imposta 2004, la compensazione dell’imposta a credito eccedente l’importo massimo previsto dal D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 25, comma 2, come elevato a Euro 516.456,90 dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1;

– in punto di diritto, per quanto di interesse, la CTR ha osservato che: 1) i crediti di imposta utilizzabili in compensazione dalla contribuente per l’anno 2004 riguardavano esclusivamente crediti Iva relativi alle liquidazioni trimestrali; 2) il limite massimo di compensabilità del credito di imposta fissato in Euro 516.456,90 era stato elevato dal 2009, in forza del D.L. n. 78 del 2009, art. 10, lett. d), a Euro 700.000,00, con evidente inadeguatezza del limite precedentemente prescritto, per cui, anche in riferimento al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2, doveva essere applicato il principio del favor rei, con annullamento delle sanzioni in questione;

– avverso la sentenza della CTR, l’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione affidato a un motivo; rimane intimato il fallimento della società;

– il ricorso è stato fissato in Camera di consiglio, ai sensi dell’art. 375 c.p.c., comma 2, e dell’art. 380-bis.1 c.p.c., introdotti dal D.L. 31 agosto 2016, n. 168, art. 1-bis, convertito, con modificazioni, dalla L. 25 ottobre 2016, n. 197.

CONSIDERATO

che:

– con l’unico motivo di ricorso, la ricorrente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. n. 388 del 2000, art. 34, del D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 25, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, del D.L. n. 78 del 2009, art. 10, e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 2, per avere la CTR confermato l’annullamento delle sanzioni: a) applicando alla fattispecie in oggetto (relativa all’annualità 2004) in ossequio al principio del favor rei, il limite massimo per la compensabilità (orizzontale) dei crediti di imposta elevato da Euro 516.456,90 a Euro 700.000,00 per ciascun anno solare in forza del D.L. n. 78 del 2009, art. 10, lett. d), ancorché tale nuovo limite fosse, di fatto, in vigore solo dal 2014, essendo stato previsto dal D.L. n. 35 del 2013, art. 9, conv. dalla L. n. 64 del 2013; b) ritenendo ammissibile la compensazione per l’anno 2004, per un importo superiore al limite legale, in considerazione del fatto che la compensazione riguardasse quasi esclusivamente crediti Iva relativi alle liquidazioni trimestrali, ancorché i crediti trimestrali derivanti da liquidazioni periodiche Iva non fossero soggetti al limite massimo di cui all’art. 25 cit., come elevato dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, solo se richiesti a rimborso e, comunque, il limite massimo quantitativo di Euro 516.456,90 per la compensabilità dei crediti per anno solare rivestisse carattere generale, potendo l’eccedenza essere portata in compensazione l’anno successivo ovvero chiesta a rimborso nei modi ordinari;

– il motivo è fondato per le ragioni di seguito indicate;

– la compensazione di un credito d’imposta, seppur legittimamente vantato, in misura superiore al limite annuo previsto dal D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 25, comma 2, (nella misura di 500 milioni delle vecchie lire, poi elevato ad un miliardo dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1), realizza quel mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, che è sanzionato dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, così come accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in assenza dei relativi presupposti (cfr. Cass. Sez. 5, n. 18080 del 2017, conf. a Cass. n. 18369 del 2012, n. 25525 e 25526 del 2014 e n. 23755 del 2015; n. 8247 del 04/04/2018, n. 13396 dell’1.7.2020);

– sul piano delle sanzioni il D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, nel testo vigente “ratione temporis” stabilisce: “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Identica sanzione si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 36 bis e 36 ter, e ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54 bis”. Il D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 17, ha ampliato le scarse ipotesi di compensazione già previste dalle norme tributarie, estendendo la facoltà di compensazione anche a crediti e debiti di natura diversa nonché alle somme dovute agli enti previdenziali. Ciò vale sia nel caso di compensazione verticale, ossia riguardante crediti e debiti afferenti la medesima imposta, sia nel caso di compensazione orizzontale, ossia riguardante crediti e debiti d’imposta di natura diversa (Cass. pen., sez. 3, 11 novembre 2010 n. 42462, in Cass. pen. 2011, 12, 4460). Dunque, “il limite massimo dei crediti di imposta e dei contributi compensabili”, fissato prima dal D.L. n. 241 del 1997, art. 25, comma 2, “in Lire 500 milioni per ciascun periodo d’imposta” e dalla L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, dal 2001 “in Lire 1 miliardo per ciascun anno solare”, non può che riferirsi a tutte le ipotesi di legge, così come testualmente chiarisce la L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, con il rinvio espresso ai crediti di imposta e ai contributi “compensabili ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17”. Del resto è appena il caso di ricordare che la L. n. 388 del 2000, art. 34, comma 1, integra, sul piano logico-giuridico, il D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 25, comma 2, e opera, per espressa previsione, “a decorrere dal 1 gennaio 2001”; in forza della modifica di cui al D.L. n. 78 del 2009, art. 10 (conv. nella L. n. 102 del 2009) in vigore dal 1/7/2009, l’art. 34, comma 1, secondo periodo ha previsto che “Tenendo conto delle esigenze di bilancio, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, il limite di cui al periodo precedente può essere elevato, a decorrere dal 1 gennaio 2010, fino a 700.000 Euro”; per effetto della modifica del citato art. 34, comma 1, in forza del D.L. n. 35 del 2013, art. 9, conv. con mod. dalla L. n. 64 del 2013, il limite massimo annuale è stato elevato a Euro 700.000,00 a decorrere dal 2014; tale ultimo limite è da considerare applicabile soltanto a fatti di compensazione posti in essere successivamente all’operatività della nuova soglia e quindi all’entrata in vigore della L. n. 64 del 2013 (in tal senso, v. anche Cass. pen. n. 48017 del 2019, secondo cui “l’entità del limite annuale di compensabilità dei crediti non assume rilievo decisivo ai fini della sussistenza della fattispecie contestata, trattandosi di un aspetto che non qualifica il disvalore della condotta tanto è vero che la norma incriminatrice non ne fa menzione, mentre è l’importo dei crediti non spettanti o inesistenti dedotti (indebitamente) in compensazione a determinare la rilevanza penale del fatto, importo questo che non ha subito alcuna variazione). Dunque, avendo riguardato la modifica normativa un elemento non essenziale della fattispecie(…) in tema di successione di leggi penali nel tempo, il principio di retroattività della norma favorevole, affermato dall’art. 2 c.p., comma 4, non si applica in caso di successione nel tempo di norme extrapenali integratrici del precetto penale che non incidano sulla struttura essenziale del reato e quindi sulla fattispecie tipica, ma comportino esclusivamente una variazione del contenuto del precetto, delineando la portata del comando”), con inapplicabilità retroattiva di tale disposizione a fatti pregressi;

– il D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 25, comma 2, è disposizione che risponde alla ragionevole preoccupazione del legislatore di “non squilibrare eccessivamente le previsioni di gettito fiscale annuale” (Cass. n. 2215 del 2014) e che è stata ritenuta compatibile anche con l’ordinamento unionale (cfr. Corte di giustizia, sentenza 16 marzo 2017, in causa C211/16, Bimotor ha affermato che “La Dir. del Consiglio, 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE, art. 183, comma 1, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla Dir. del Consiglio, 13 luglio 2010, n. 2010/45/UE, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che limita la compensazione di taluni debiti tributari con crediti d’imposta sul valore aggiunto a un importo massimo determinato, per ogni periodo d’imposta, a condizione che l’ordinamento giuridico nazionale preveda comunque la possibilità per il soggetto passivo di recuperare tutto il credito d’imposta sul valore aggiunto entro un termine ragionevole”; in base alla disciplina prevista dall’ordinamento giuridico nazionale, il contribuente, invero, una volta raggiunto il limite massimo di credito compensabile può: a) riportare al periodo successivo il credito residuo per imputare nuovamente il credito a compensazione (interna o esterna) e, in tale ambito, avvalersi, osservati i prescritti adempimenti, delle liquidazioni infrannuaii che hanno cadenza trimestrale oppure se il credito residuo supera comunque i limite massimo riportarlo all’annualità successiva insieme a quello nel frattempo maturato (D.P.R. n. 542 del 1999, art. 8, commi 2 e 3); b) chiedere il rimborso del maggior credito (se ricorrono le condizioni di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 30 e 38 bis,; D.P.R. n. 542 del 1999, art. 8, commi 2 e 3). Giova sottolineare, sul punto, che se il limite può riguardare anche i rimborsi in quanto annotati sul conto fiscale, non esistono limiti, come anche precisato dalla stessa Agenzia delle entrate, per i rimborsi disposti dagli uffici (v. Ris. 5 dicembre 2003, n. 218/E, e successivo Comunicato stampa del *****, relativo alla compensazione dei crediti trimestrali IVA, secondo il quale “i crediti trimestrali derivanti dalle liquidazioni periodiche Iva, non sono soggetti al limite imposto dal menzionato art. 25, solo se richiesti a rimborso e non anche nell’ipotesi in cui siano utilizzati in compensazione. I rimborsi infrannuali, infatti, sono disposti direttamente dagli uffici competenti e non dal concessionario della riscossione”);

– nella sentenza impugnata, la CTR non si è attenuta ai suddetti principi, nell’avere ritenuto illegittimo l’atto di irrogazione delle sanzioni emesso per avere la contribuente compensato, in relazione all’anno di imposta 2004, l’imposta a credito in misura superiore al limite massimo annuo

– pari a Euro 516.456,90 previsto dal D.Lgs. n. 241 del 1997, art. 25, comma 2, come elevato dalla L. n. 388 del 2000, art. 34 – in quanto, da un lato, i crediti di imposta utilizzati in compensazione dalla contribuente, per il 2004, riguardavano quasi esclusivamente crediti Iva relativi alle liquidazioni trimestrali, e dall’altro, l’innalzamento dal 2009 del limite massimo da Euro 516.456,90 a Euro 700.000,00, in forza del D.L. n. 78 del 2009, art. 10, lett. d), aveva confermato l’inadeguatezza del limite precedente con applicabilità di quello nuovo anche retroattivamente in ossequio al principio del favor rei D.Lgs. n. 472 del 1997, ex art. 3, comma 2, invero, alla luce dei principi sopra richiamati, risulta legittimo il recupero dell’imposta compensata in misura superiore al limite annuo (di Euro 516.546,90), vigente per l’anno 2004, realizzandosi, in tale evenienza, quel mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, che è sanzionato dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1, così come accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in assenza dei relativi presuppostì, neppure configurandosi una doppia imposizione, restando nella possibilità del contribuente chiedere il rimborso; peraltro, come precisato da questa Corte, la violazione meramente formale non punibile deve rispondere a due concorrenti requisiti, ovvero di non arrecare pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, di non incidere sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo (Cass. n. 27211 del 2014; n. 27621 del 2008, n. 5897 del 2013, n. 2605 e n. 25700 del 2016, nonché n. 4960 del 2017), il secondo dei quali si è concretizzato, nel caso in esame, con l’omesso tempestivo versamento da parte della società contribuente della parte del tributo illegittimamente compensata (in termini, Cass. n. 5209 del 2011);

– in conclusione, va accolto il ricorso, con cassazione della sentenza impugnata e decidendo nel merito, con rigetto del ricorso originario della contribuente;

– si ravvisano giusti motivi per compensare tra le parti le spese dei gradi di merito mentre quelle del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo.

PQM

la Corte: accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente; compensa tra le parti le spese dei gradi di merito; condanna il Fallimento della Società ***** s.p.a., in persona del curatore pro tempore, al pagamento in favore dell’Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità che si liquidano in Euro 2.300,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 8 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2021