Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza Interlocutoria n.30708 del 29/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. CASTORINA R.M. – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso iscritto al n. 24872/2015 R.G. proposto da:

P.G., rappresentata e difesa, anche disgiuntamente dall’avv. Luigi Ferrajoli, e dall’Avv. Giuseppe Fischioni, ed elettivamente domiciliata presso lo studio di quest’ultimo in Roma, via della Giuliana n. 32;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato presso i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, 12, è elettivamente domiciliata;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 1014/65/15, depositata il 17.3.2015.

Udita la relazione svolta all’adunanza camerale del 16.9.2021 dal Consigliere Rosaria Maria Castorina.

OSSERVA L’Agenzia delle Entrate notificava a P.G. un avviso di liquidazione ed irrogazione sanzioni con il quale l’Ufficio revocava l’aliquota Iva del 4% prevista per l’acquisto di case di abitazione non di lusso e rideterminava l’imposta con applicazione dell’aliquota ordinaria pari al 20%.

In sede di autotutela l’ufficio rettificava l’atto amministrativo con applicazione dell’aliquota Iva nella misura del 10% in considerazione del fatto che l’immobile acquistato era stato oggetto di intervento di ristrutturazione edilizia su fabbricato abitativo ceduto dall’impresa al termine dei lavori.

La contribuente impugnava l’avviso e la Commissione Tributaria provinciale di Bergamo rigettava il ricorso.

La contribuente impugnava la sentenza rilevando essenzialmente che la nozione di superficie utile complessiva, in base al D.M. 2 agosto 1969, art. 6, non comprendeva il box auto, la cui metratura di mq 35,00 doveva essere detratta La CTR della Lombardia, con sentenza n. 1014/65/2015, depositata in data 17.3.2015, rigettava l’appello della contribuente sul presupposto che la superficie dell’appartamento compravenduto era di mq 248,28 (misura evidentemente calcolata operando la sottrazione tra la superficie complessiva di 283,28 riportata nell’avviso e il box auto di mq 35,00) poiché l’appellante non aveva in alcun modo dimostrato l’esistenza di dimensioni diverse dello stesso, l’agevolazione non era dovuta.

Avverso la sentenza del giudice del gravame la contribuente ha proposto ricorso per la cassazione affidato a quattro motivi.

L’Agenzia delle Entrate si è costituita al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo la contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c., e art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Lamenta che la pretesa erariale era fondata esclusivamente sul richiamo alla perizia redatta dall’Agenzia del Territorio, non conosciuta dalla contribuente in quanto non allegata all’avviso di liquidazione, e che la CTR aveva operato una illegittima inversione dell’onere probatorio.

2. Con il secondo motivo deduce l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti, con riferimento alla mancata allegazione all’avviso di liquidazione della perizia dell’Agenzia del Territorio, in violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, c.d, Statuto del contribuente e della L. n. 241 del 1990, art. 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

3. Con il terzo motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del D.M. n. 1072 del 1969, art. 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Lamenta che il richiamo operato al documento dell’Ufficio del Territorio non consentiva di comprendere quali superfici erano state inserite nel computo della superficie complessiva.

4. Con il quarto motivo deduce la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, alla luce della novella normativa di cui alla L. n. 175 del 2014, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per omessa applicazione del principio del favor rei in relazione alle sanzioni.

5. Osserva il Collegio che il D.M. 2 agosto 1969, art. 6, considera abitazioni di lusso le unità immobiliari “aventi superficie utile complessiva superiore a mq 240 (esclusi balconi, le terrazze, le cantine, le soffitte, le scale e posto macchine)”, riconnettendo pertanto la caratteristica di immobile di lusso al dato quantitativo della superficie dell’immobile, con esclusione solo dei predetti ambienti.

Per i trasferimenti immobiliari soggetti ad Iva, il D.P.R. n. 633 del 1972, della Tabella A allegata, parte II, n. 21, nel testo vigente fino al 13 dicembre 2014 faceva riferimento, ai fini della individuazione delle case di abitazione agevolabili, ai criteri dettati dal D.M. 2 agosto 1969.

La Tabella A, parte II, il citato n. 21, in presenza delle condizioni previste dal D.P.R. n. 26 aprile 1986, n. 131, della Tariffa allegata, Parte I, nota II-bis, art. 1, al prevedeva l’applicazione di un’aliquota ridotta ai trasferimenti aventi ad oggetto case di abitazione “non di lusso”, individuate secondo i criteri stabiliti dal D.M. Lavori Pubblici 2 agosto 1969. Di conseguenza, in ambito Iva, fino alla data del 13 dicembre 2014, ai fini agevolativi era irrilevante la categoria catastale di appartenenza dell’immobile, essendo ancora necessario fare riferimento alle caratteristiche costruttive di cui al citato D.M..

6. In particolare, con riferimento alle caratteristiche oggettive dell’immobile ammesso a fruire dell’agevolazione “prima casa”, il legislatore ha dapprima introdotto un nuovo regime in tema d’imposta di registro, con il D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 1, lett. a), sostituendo il D.P.R. n. 131 del 1986, della Tariffa allegata, parte prima, art. 1, comma 2, e così fissando il superamento del criterio di individuazione dell’immobile di lusso ammesso, in quanto tale, al detto beneficio – sulla base dei parametri di cui al D.M. 2 agosto 1969, e ciò a far data dal 10 gennaio 2014. In forza della disciplina sopravvenuta, l’esclusione dalla agevolazione non dipende più dalla concreta tipologia del bene e dalle sue intrinseche caratteristiche qualitative e di superficie (individuate sulla base del suddetto D.M.), bensì dalla circostanza che la casa di abitazione oggetto di trasferimento sia iscritta in categoria catastale A/1, A/8 ovvero A/9 (rispettivamente: abitazioni di tipo signorile; abitazioni in ville; castelli e palazzi con pregi artistici o storici). Al fine di allineare allo stesso criterio dell’imposta di registro anche l’agevolazione “prima casa” attribuita con aliquota IVA ridotta, il legislatore è poi intervenuto con il D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 33, che, nel modificare il D.P.R. n. 633 del 1972, della Tabella A allegata, parte seconda, n. 21, ha espressamente richiamato il medesimo “criterio catastale”; con il risultato che anche l’agevolazione IVA è esclusa (indipendentemente dalla sussistenza di tutti gli altri requisiti) per gli immobili rientranti in una delle suddette categorie, a far data (quanto all’IVA, appunto) dal 13.12.2014.

In forza della disposizione di diritto intertemporale contenuta nel D.Lgs. n. 23 cit., art. 10, comma 5, le abitazioni acquistate in epoca precedente il 10 gennaio 2014, come nella specie, non possono ottenere l’agevolazione, se sono di lusso ai sensi del D.M. del 1969 cit., art. 6, con il conseguente obbligo di corrispondere le imposte ordinarie.

7. Tanto premesso rileva il collegio che poiché il legislatore ha modificato i presupposti oggettivi di applicazione dei benefici “prima casa” variando i parametri di identificazione degli immobili agevolabili, ben potrebbe accadere che quello stesso immobile che non poteva fruire dei benefici, in quanto “di lusso” in base al D.M. n. 1969, possa invece oggi accedere alla tassazione di favore per effetto del regime sopravvenuto.

Nella vicenda che ne occupa, nel caso fosse confermata la sentenza impugnata, nella parte in cui accerta che la superficie dell’appartamento compravenduto era di mq 248,28, sarebbe dovuto il tributo ma si porrebbe il problema dell’applicazione delle sanzioni e del principio del favor rei, oggetto del quarto motivo di impugnazione.

8. Il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, ha introdotto, in materia sanzionatoria tributaria, il generale principio del favor rei di origine penalistica, prevedendo che: 1. Nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione. 2. Salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile. Se la sanzione è già stata irrogata con provvedimento definitivo il debito residuo si estingue, ma non è ammessa ripetizione di quanto pagato. 3. Se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo.

9. Sulla applicazione del principio del favor rei nel caso dell’abrogazione della norma istitutiva di un tributo a decorrere da una data, permanendo l’obbligo a carico del contribuente per il periodo anteriore, si evidenzia un contrasto nella giurisprudenza di questa Corte.

10. In particolare si è affermato (Cass. n. 24991/ 2006; Cass. Cass. 6189/2006; Cass. 9540/2011; Cass. 25754/2014; Cass. 18421/2017 pronunciata con specifico riferimento alla questione oggi sub iudice; Cass. 12936/2019) che nell’ipotesi di abrogazione dell’imposta a partire da una particolare data prevista dalla legge, in applicazione del principio tempus regit actum, non vi sarebbe aboliti delle violazioni relative ai periodi d’imposta antecedenti all’abrogazione. Ed ancora, in termini più in generali, può configurarsi un’aboliti criminis solo quando la stessa venga radicalmente meno e non possa essere più pretesa neppure in riferimento alle annualità pregresse; qualora, invece, la legge istitutiva di un tributo venga abrogata a decorrere da una data, permanendo l’obbligo a carico del contribuente per il periodo anteriore, non sono abrogate le norme sanzionatorie che assistono tale obbligazione tributaria.

Cass. n. 25053/2006, in particolare, ha affermato che di “abolitio criminis in relazione agli illeciti connessi all’accertamento ed alla riscossione di un’imposta, infatti, può correttamente parlarsi soltanto quando questa venga radicalmente meno, di guisa che essa non possa essere più pretesa e riscossa neppure in riferimento alle annualità pregresse (come a seguito della dichiarazione di incostituzionalità dell’obbligazione ILOR per i lavoratori autonomi); quando, invece, la legge istitutiva di un’imposta venga abrogata a far tempo da una data stabilita dal legislatore, ma l’imposta continui ad essere dovuta per i fatti verificatisi anteriormente, in relazione ad essi l’obbligo di corrispondere l’imposta rimane in vigore, sicché non sono abrogate le norme sanzionatorie che tale obbligazione tributaria assistono”.

11. Con ordinanza 27 giugno 2016, n. 13235, la Suprema Corte, con specifico riferimento alla questione oggi trattata, ha invece inaugurato l’orientamento – poi reiteratamente confermato (tra le tante Cass. n. 1164/2021; Cass. n. 10656/2021; Cass. n. 30902/2019) secondo cui “in tema di agevolazioni “prima casa”, il D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 33, che ha allineato la disciplina in materia d’IVA a quella prevista per l’imposta di registro, pur non potendo trovare applicazione, quanto alla debenza del tributo, agli atti negoziali anteriori alla data della sua entrata in vigore e, cioè, al 1 gennaio 2014, può, tuttavia, rispetto ad essi, spiegare effetti a fini sanzionatori, in applicazione del principio del favor rei, posto che, proprio in ragione della più favorevole disposizione sopravvenuta, la condotta che prima integrava una violazione fiscale non costituisce più il presupposto per l’irrogazione della sanzione”.

In particolare Cass. n. 14964/2018, con riferimento alla stessa fattispecie oggetto di causa, ha rilevato che “il mendacio contestato costituente l’espresso fondamento della sanzione, così come stabilito dal D.P.R. n. 131 del 1986, della Tariffa, Parte Prima, art. 1, comma 4 – non potrebbe più realizzarsi, in quanto caduto su un elemento (caratteristiche non di lusso dell’immobile) espunto dalla fattispecie agevolativa. Nella motivazione dell’ordinanza si dà atto “che la modifica normativa non ha abolito né l’imposizione (nella specie individuabile nel recupero a piena tassazione dell’agevolazione indebitamente fruita), né le conseguenze sanzionatorie derivanti dalla falsa dichiarazione, tuttavia – si evidenzia – è proprio l’oggetto di quest’ultima, costituente elemento normativo della fattispecie, ad essere stato cancellato dall’ordinamento; in base al regime sopravvenuto, l’agevolazione ben potrebbe sussistere (in assenza di iscrizione nelle categorie catastali ostative) anche in capo ad immobili abitativi in ipotesi connotati dalle caratteristiche la cui mancata o falsa dichiarazione ha costituito il motivo della sanzione. Tale circostanza rende del tutto peculiare la presente fattispecie rispetto a quelle con riguardo alle quali è stato affermato che – in difetto di “abolitio criminis” – permane a carico del contribuente tanto l’obbligo del versamento dell’imposta dovuta prima della modificazione normativa, quanto quello sanzionatorio (Cass. n. 25754/14; Cass. n. 25053/06)”.

12. Alla luce dell’evidenziato contrasto nonché del rilievo della questione che concerne la portata e l’ampiezza dell’accennata abolitio criminis, il collegio rimette la causa al Signor Primo Presidente perché ne valuti la rimessione alle Sezioni Unite della Corte.

P.Q.M.

rimette la causa al Signor Primo Presidente perché ne valuti la rimessione alle Sezioni Unite della Corte.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 16 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2021