Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.30739 del 29/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. CIRESE Marina – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 21791-2018 proposto da:

G.N., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA D COMPARETTI N 22, presso lo studio dell’avvocato VINCIA ONDATO, rappresentato e difeso dall’avvocato GRAZIANTONIO PETRARA;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE;

– intimata –

avverso la sentenza n. 17/2018 della COMM. TRIB. REG. BASILICATA, depositata il 11/01/2018;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 13/07/2021 dal Consigliere Dott. MARINA CIRESE.

RITENUTO

che:

l’Agenzia delle Entrate di ***** in data ***** notificava al Notaio G.N. l’avviso di liquidazione con cui liquidava, quale coobbligato in solido con le parti contraenti, la maggiore imposta di registro calcolata in misura proporzionale anziché fissa in relazione al contratto di affitto di azienda di albergo e ristorante tra Motel Park degli eredi M. quale parte locatrice e DE.RI. s.r.l. quale parte affittuaria.

Proposto ricorso da parte del contribuente il quale deduceva la insussistenza della pretesa tributaria nei suoi confronti, essendo mero sostituto di imposta, e nel merito la non applicabilità del D.L. n. 223 del 1996, art. 35, comma 10 quater, la CTP di Matera con sentenza del 3 marzo 2016 accoglieva il ricorso ritenendo che l’imposta integrativa facesse capo solo alle parti contraenti e non anche al notaio rogante come quella principale.

Proposto appello avverso detta pronuncia da parte dell’Agenzia delle Entrate, la CTR della Basilicata con sentenza in data 27.9.2017 accoglieva il ricorso dichiarando legittimo l’avviso di liquidazione impugnato.

Avverso detta sentenza il contribuente proponeva ricorso per cassazione articolato in due motivi. Parte intimata non si costituiva.

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo di ricorso rubricato “Violazione e/o falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 42, comma 1, e art. 57, commi 1 e 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5”, parte ricorrente deduceva l’erroneità della sentenza per non avere la Commissione Tributaria Regionale considerato che la responsabilità solidale del notaio riguardava unicamente l’imposta principale, cioè quella assolta al momento della registrazione dell’atto e quella liquidata dall’ufficio, in sede di controllo della autoliquidazione, sulla base degli elementi risultanti dall’atto; per contro, la liquidazione di ogni altra imposta complementare e suppletiva poteva essere posta a carico esclusivamente delle parti stipulanti.

2. Con il secondo motivo di ricorso rubricato “Violazione e falsa applicazione del D.L. n. 12 del 1985, art. 1, comma 9 septies, del D.P.R. 26 ottobre 1972, art. 3, comma 2, n. 1, e del D.P.R. 26 aprile 1986. n. 131, art. 40, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, parte ricorrente deduceva che contrariamente a quanto ritenuto dùnella sentenza impugnata nella specie viene in rilievo un affitto di azienda e non già una locazione di immobile in quanto l’attività alberghiera oggetto del contratto è stata iniziata dal locatore e non dal conduttore.

Il primo motivo è fondato.

Ed invero nel solco del più recente orientamento di legittimità (vedi Sez. 5, n. 15450/2019) deve ritenersi che con riguardo alla responsabilità giuridica del notaio per il pagamento dell’imposta, di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, secondo cui il notaio è solidalmente obbligato al pagamento dell’imposta con le parti dell’atto, viene in rilievo una responsabilità che, per un verso, trova fondamento e ragione pratica nel ruolo di garanzia a lui assegnato dalla legge nel rafforzamento dei presupposti di satisfattività della pretesa impositiva, così da giustificare che egli intervenga nella sua qualità di responsabile d’imposta, come definita in via generale dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 64, comma 3.

L’affermazione della responsabilità concorrente del notaio non toglie che questi, benché pubblico ufficiale obbligato a richiedere la registrazione, rimanga tuttavia estraneo al presupposto impositivo, che concerne unicamente le parti contraenti nel momento in cui partecipano alla stipulazione di un atto traslativo di ricchezza o regolativo di un affare al quale l’ordinamento riconduce un’espressione di capacità contributiva (Cass. nn. 9439-9440/05; 5016/15, ord.; 12257/17), sicché deve ritenersi che contribuente in senso sostanziale non sia il notaio, ma la parte (difatti assoggettata a rivalsa per l’intero).

Neppure, però, risulta variata o in altro modo influenzata l’ulteriore regola generale stabilita dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, comma 2, secondo cui la responsabilità solidale del notaio (e del pubblico ufficiale in genere) “non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive”, rimanendo pertanto limitata all’imposta principale. Previsione, quest’ultima, volta tra l’altro ad evitare che il notaio possa essere direttamente inciso (seppure con potestà di rivalsa) per importi – indeterminati nell’an e nel quantum – che non trovino copertura nella precostituzione della necessaria provvista presso le parti. Si pone allora il problema di definire ed individuare in concreto la tipologia dell’unica imposta per la quale può essere invocata la responsabilità del notaio, appunto quella “principale”.

A tal fine è dirimente quanto stabilito dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 42, secondo cui “e’ principale l’imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica; è suppletiva l’imposta applicata successivamente se diretta a correggere errori od omissioni dell’ufficio; è complementare l’imposta applicata in ogni altro caso”.

Questa definizione legislativa ricomprende nella nozione di imposta principale un duplice prelievo: sia quello direttamente versato al momento della registrazione (quale imposta principale contestuale o “auto liquidata”), sia quello integrativamente richiesto dall’ufficio allo scopo di correggere errori od omissioni incorsi nella autoliquidazione medesima (c.d. imposta principale ‘postumà).

Al di là di questi limiti, l’imposta deve ritenersi complementare (oppure, in caso di errori dell’ufficio, suppletiva).

Quindi allorché la pretesa impositiva non trovi riscontro cartolare ed ictu oculi, ma richieda l’accesso ad elementi extratestuali o anche l’esperimento di particolari accertamenti fattuali o valutazioni giuridico-interpretative non ricorre l’ipotesi di imposta principale.

Va detto peraltro che in ordine al presupposto della “emersione dall’atto” quale requisito del controllo automatizzato della autoliquidazione, la stessa amministrazione finanziaria (v. Circ. n. 6/E del 5 febbraio 2003, richiamata dalla Circ. n. 18/E del 29 maggio 2013) ha invitato gli uffici – pur nella necessaria considerazione contenutistica e sostanziale dell’atto – a riscontrare soltanto gli errori e le omissioni che siano oggettivi, univoci ed immediatamente desumibili dall’atto stesso.

Ora, applicando questi principi al caso di specie, risulta come la Commissione Tributaria Regionale non abbia considerato che l’imposta dedotta in giudizio non aveva natura principale bensì complementare così da esulare in radice, come detto, dalla responsabilità solidale del notaio.

Essa non derivava infatti da “elementi desumibili dall’atto” e, in quanto tali, dotati di immediata evidenza ed univoca lettura, quanto piuttosto da una determinata valutazione giuridica di inquadramento dell’istituto della cessione di azienda.

Ne consegue che l’avviso di liquidazione integrativo da lui opposto risulta effettivamente illegittimo; e ciò per il solo fatto che esso miri a far valere un’ipotesi di responsabilità solidale del notaio al di fuori dei casi consentiti. Il secondo motivo è assorbito.

Quindi in accoglimento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, la sentenza impugnata va cassata e decidendo nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto ex art. 384 c.p.c., va accolto l’originario ricorso del contribuente.

Le spese relative al merito nonché al giudizio di legittimità vanno compensate in ragione del recente consolidarsi della giurisprudenza della Corte sulle questioni oggetto del ricorso.

P.Q.M.

La Corte, in accogliMento del primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso del contribuente.

Compensa le spese inerenti ai giudizi di merito ed al giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella adunanza camerale, effettuata da remoto, il 13 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2021