Corte di Cassazione, sez. V Civile, Sentenza n.3075 del 09/02/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DI IASI Camilla – Presidente –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – rel. Consigliere –

Dott. FASANO Maria Anna – Consigliere –

Dott. D’ORIANO Milena – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 12664-2015 proposto da:

M.D., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA EMILIA 86-90, presso lo studio dell’avvocato MAURIZIO CORAIN, che lo rappresenta e difende unitamente agli avvocati ANNAPAOLA TONELLI, ANDREA CARINCI giusta procura in calce;

– ricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende con atto di costituzione del 26/6/20215;

– resistente –

avverso la sentenza n. 2163/2014 della COMM.TRIB.REG. di FIRENZE, depositata il 10/11/2014;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 22/10/2020 dal Consigliere Dott. BALSAMO MILENA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. GIACALONE GIOVANNI che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’Avvocato MONTALI CESARE per incarico verbale dell’avvocato CARINCI CESARE ha chiesto l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato CHIAPPINELLO GIOVANNI che ha chiesto il rigetto.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Il 3 maggio 2010, C.M. istituiva un trust esprimendo una causa di solidarietà famigliare e nominando beneficiari iniziali i figli C.G. e C.S., invalidi civili al 100%; in data 13 luglio 2010, il disponente nominava quale beneficiario finale del trust la fondazione “Il Gabbiano Blu”, Onlus che si occupa di persone affette dalla medesima disabilità che affligge i fratelli C.; il successivo 14 ottobre 2010, con atto per notaio M., il disponente ( C.M.) e i beneficiari inziali conferivano nel trust la piena proprietà degli immobili, siti in Viareggio ed in Pontedera del valore catastale, di Euro 860.000,00 senza pagare le imposte ipotecarie e catastali ai sensi del combinato disposto del D.Lgs. n. 346 del 1990, att. 3 e del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 1, comma 2 e 10, tenuto conto della natura di Onlus del beneficiario finale. L’agenzia delle Entrate liquidava, a carico del notaio M., le imposte di registro in misura fissa e quelle ipotecarie e catastali in misura proporzionale come previsto dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 2, comma 41.

Il notaio si opponeva dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Firenze, la quale accoglieva parzialmente il ricorso, ritenendo l’atto in questione soggetto alla registrazione gratuita, ai sensi del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 55, comma 2, e rigettando per il resto il ricorso per quanto riguardava l’imposta di donazione. L’appello proposto dal professionista veniva respinto con sentenza n. 2163/30/2014, depositata il 10.11.2014.

In particolare, i giudici regionali affermavano che l’istituto del trust era soggetto alle imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale, assimilando gli atti traslativi di beni immobili alla-costituzione di vincoli D.L. n. 262 del 2006, ex art. 2.

Per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe, il Notaio M. ha proposto ricorso affidato a tre motivi, illustrati nelle memorie difensive depositate ai sensi dell’art. 378 c.p.c..

Parte intimata non ha svolto difese, dichiarando di costituirsi al solo fine di partecipare all’udienza pubblica.

Il P.G. ha concluso per il rigetto del ricorso.

RAGIONI DELLA DECISIONE

2. Con il primo motivo di ricorso, si lamenta la nullità della sentenza per la mancanza del requisito della motivazione D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 36 ed art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, ex art. 360 c.p.c., n. 4, per avere i giudici regionali dapprima ritenuto l’applicabilità del T.U. delle imposte ipotecarie e catastali n. 347/90, escludendone di poi l’applicabilità, in contraddizione con detta premessa, senza fornire le ragion del ragionamento. In altri termini, pur ritenendo applicabile il citato D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 3, il giudicante ha ritenuto non estensibili del medesimo D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 1, comma 2, e art. 10, comma 3, benchè il trust fosse costituito in favore di un’a Onlus e dovesse andare esente; secondo la tesi del professionista, dall’imposta di successione e donazione.

3.Con la seconda censura, rubricata “Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 347 del 1990, artt. 2 e 10 in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3", il ricorrente deduce che la CTR avrebbe errato a ritenere la sussistenza del presupposto della tassazione, vale a dire il trasferimento di ricchezza a tìolo di liberalità e l’arricchimento del trustee, quale conseguenza della liberalità ricevuta; trattandosi, quella di dotazione del trust, di un negozio di natura neutra.

4. Con il terzo mezzo, così rubricato” nullità della sentenza per la violazione dell’art. 112 c.p.c.ex art. 360 c.p.c., n. 4", il ricorrente lamenta la violazione del principio tra chiesto e pronunciato, per aver omesso la CTR di pronunciare sulla domanda, proposta in via subordinata, di applicazione delle imposte in misura fissa anzichè in misura proporzionale, difettando la costituzione del trust e l’atto di conferimento di immobili dei presuppostì del prelievo in termini di imposta, la quale esige una effettiva capacità contributiva, non ravvisabile nell’ipotesi, come quella di specie, in cui non si era determinato il trasferimento dei diritti reali in capo al trustee.

5. La prima censura è destituita di fondamento.

6.Punto centrale della controversia è l’individuazione del presupposto impositivo, che secondo l’Agenzia delle Entrate è dato dal D.L. n. 206 del 2006, art. 2, comma 47, il quale ha reintrodotto le imposte sulle donazioni e successioni anche sugli atti costitutivi dei vincoli di destinazione. In particolare, secondo l’amministrazione finanziaria, per le imposte ipotecarie e catastali deve aversi riguardo agli effetti traslativi dell’atto posto in essere.

La CTR, nell’aderire alla tesi dell’Ufficio, ha affermato che trovano applicazione le imposte ipotecarie e catastali in misura proporzionale alla costituzione di vincoli di destinazione, in mancanza di specifiche disposizioni nel T.U. delle imposte ipotecaria e catastale n. 347/90, confermando che ne è prevista la debenza in relazione a tutti gli atti di trasferimento immobiliare, rìcomprendendo tra questi anche gli attì di costituzione del vincolo ovvero i trasferimenti disposti durante la permanenza del vincolo.

A norma del D.Lgs. n. 346 del 1990, art. 3 “Non sono soggetti all’imposta sulle donazioni e successioni i trasferimenti a favore dello Stato, delle regioni, delle province e dei comuni, nè quelli a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità, nonchè quelli a favore delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) e a fondazioni previste dal decreto legislativo emanato in attuazione della L. 23 dicembre 1998, n. 461”. La norma contempla distinte ipotesi agevolative, in quanto, al comma 1, elenca i soggetti (lo Stato, le regioni, le province ed i comuni, gli enti pubblici e le fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità, nonchè le organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS), e le fondazioni previste dal decreto legislativo emanato in attuazione della L. 23 dicembre 1998, n. 461) che sono “comunque” esentati dalla imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti dei quali sono beneficiari, “in forza della loro qualifica soggettiva”, invece, al comma 2, correla l’esenzione ad “un fatto oggettivo, quale lo scopo della liberalità in ‘funzione di quello dei soggetto destinatario”, con riguardo ai “trasferimenti a favore di enti pubblici e di fondazioni o associazioni legalmente riconosciute, diversi da quelli indicati nel comma 1,” purchè “disposti per le finalità di cui allo stesso comma.”, formulazione che “intende evidentemente privilegiare ed incoraggiare le disposizioni ereditarie aventi finalità di elevato valore sociale, elencate in modo non tassativo”, anche quando “gli enti beneficiari non abbiano gli scopi esclusivi sopra elencati” (Cass. n. 2542/2003, n. 12992/2000).

6.1 Il D.Lgs. n. 347 del 1990 art. 1, comma 2 ed art. 10, comma 3 prescrive che “Non sono soggette all’imposta ipotecaria e catastale le formalità eseguite nell’interesse dello Stato nè quelle relative ai trasferimenti di cui all’art. 3 del testo unico sull’imposta sulle successioni e donazioni, approvato con D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346”. Il D.L. n. 383 del 2001 ha soppresso all’art. 13 l’imposta sulle donazioni e successioni, poi reintrodotta dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, ed estesa anche ai vincoli di destinazione.

Il D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, comma 47, convertito con modificazioni dalla L. 24 novembre 2006, n. 286, dispone: “E’ istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’impostà sulle successioni e donazioni, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54.” Il comma 52 dell’art. prevede altresì che sono abrogate le seguenti disposizioni: a) art. 7, commi da 1 a 2-quater, del testo unico di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, e successive modificazioni; b) del testo, unico di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 12, commi 1-bis e 1-ter; c) del testo unico di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 56, commi da 1 a 3, e successive modificazioni; d) della L. 18 ottobre 2001, n. 383, art. 13, estendendo poi talune agevolazioni per i trasferimenti in favore pii determinate categorie di destinatari.

6.2 Dalla lettura combinata delle norme in esame emerge con tutta evidenza che la disciplina che ha ripristinato le imposte sulle successioni e donazioni ha, tuttavia, fatto salvo quanto previsto dal D.Lgs. n. 346 del 1990 e, dunque, dall’art. 3 del medesimo decreto che esoneri dall’imposta sulle successioni e donazioni i trasferimenti in favore delle Onlus (Cass. n. 32820/2018, in materia di successioni in favore di trust) Nell’ambito del vincolo di destinazione di cui al D.L. n. 262 del 2006 vanno ricondotti non solo gli “atti di destinazione” di cui all’art. 2645-ter c.c., ma qualunque fattispecie prevista dall’ordinamento tesa alla costituzione di patrimoni vincolati ad uno scopo; ed in tal senso si è espressa anche l’Amministrazione finanziaria (cfr. Circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E), secondo la quale per vincoli di destinazione si intendono “i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei beni medesimi”. In tale perimetro normativo va ricondotto anche il negozio giuridico denominato trust, vale a dire il rapporto giuridico in cui il costituente – con atto tra vivi o mortis causa – pone dei beni sotto il controllo di un trustee – a cui possono essere intestati – nell’interesse di un beneficiario o per un fine specifico; beni che “costituiscono una massa distinta e non sono parte del patrimonio del trustee”.

6.3 I trust possono rispondere a finalità eterogenee di garanzia, di liquidazione e pagamento, di realizzazione di un’opera pubblica, di solidarietà sociale, di realizzazione di interessi meritevoli di tutela a favore di persone disabili, pubbliche amministrazioni o altri soggetti (art. 2645 ter c.c.); possono essere còstituiti per atto tra vivi oppure. per testamento, con efficacia dopo la morte del disponente; ovvero a seconda delle prescelte modalità di individuazione del beneficiario (al momento della istituzìone o in-un momento successivo; da parte del disponente o dello stesso trustèe; con possibilità di revoca o meno); ovvero, ancora, a seconda che il trustee ed il beneficiario vengano individuati in soggetti terzi oppure nello stesso disponente (c.d. trust autodichiarato).

Tutti hanno, però, un elemento comune: l’effetto segregativo che si verifica perchè i beni conferiti in trust non entrano nel patrimonio del trustee se non per la realizzazione dello scopo indicato dal settlor e col fine specifico di restare separati dai suoi averi (pena la mancanza di causa del trasferimento): effetto che si determina attraverso l’intestazione formale dei beni al trustee e l’attribuzione al medesimo di poteri gestori finalizzati alla realizzazione dello scopo, mentre al beneficiario(se individuato) è attribuito solo un diritto di credito.

Secondo un indirizzo giurisprudenziale recentemente consolidatosi che, allo stato risulta prevalente, “il trasferimento `del bene dal “settlor” al “trustee” avviene a titolo gratuito e non determina effetti traslativi, poichè non ne comporta l’attribuzione definitiva allo stesso, che è tenuto solo ad amministrarlo ed a custodirlo, in regime di segregazione patrimoniale, in vista del suo ritraferimento ai beneficiari del “trust”: detto atto, pertanto, è soggetto a tassazione in misura fissa, sia per quanto attiene all’imposta di registro che alle imposte ipotecaria e catastale.” (Cass. n. 975 del 17/01/2018); “Poichè ai fini dell’applicazione delle imposte di successione, registro ed ipotecaria è necessario, ai sensi dell’art. 53 Cost., che si realizzi un trasferimento effettivo di ricchezza mediante un’attribuzione patrimoniale stabile e non meramente strumentale, nel “trust” di cui alla L. n. 364 del 1989 (di ratifica ed esecuzione della Convenzione dell’Aja 1 luglio 1985), detto trasferimento imponibile non è costituito nè dall’atto istitutivo del “trust”, nè da quello di dotazione patrimoniale fra disponente e “trustee” in quanto gli stessi sono meramente attuativi degli scopi di segregazione e. costituzione del vincolo di destinazione, bensì soltanto dall’atto di eventuale attribuzione finale del bene al beneficiano. ” (Cass. n. 16699 del 21/06/2019).

6.4 Se, dunque, il trust realizza, come sostenuto anche dal professionista nel secondo motivo di ricorso, lo scopo di segregazione del patrimonio gestito dal trustee, al quale i beni vengono intestati formalmente ai fini della loro gestione, ne deriva che la mera indicazione della Onlus quale beneficiario finale del patrimonio residuo non è idonea ad integrare il presupposto di cui agli artt. 3 e 10 cit. per poter godere dell’esenzione dalle imposte, atteso che con l’atto costitutivo del trust non si attua alcun trasferimento di ricchezza, tanto meno in favore della Onlus.

Il che determina che, solo allorquando si verificherà il presupposto impositivo, l’ente benefico potrà invocarne l’esenzione prevista dalla normativa menzionata. Pertanto la circostanza che il beneficiario -Onlus – sia individuato fin dall’atto istitutivo non giustifica l’immediata tassazione proporzionale, nemmeno ai sensi del D.L. n. 262 del 2006, dal momento che la sola designazione, per quanto contestuale e palese (c.d. trust ‘trasparentè), non equivale in alcun modo a trasferimento immediato e definitivo del bene, con quanto ne consegue in ordine all’applicazione dei già richiamati principi impositivi (Cass.n. 21614 del 2016 e da Cass. n. 22756/2019; n. 22758/2019; Cass. n. 16699/2019;

Cass. n. 19167/2019; Cass. n. 30821/2019; Cass. n. 30816/2019;Cass.n. 2897/2020). “In tema- di “trust”, l’imposta sulle successioni e donazioni, prevista dal D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47 (cono. con modif. dalla L. n. 286 del 2006) anche per i vincoli di destinazione, è dovuta non al momento della costituzione dell’atto istitutivo o di dotazione patrimoniale, fiscalmente neutri in quanto meramente attuativi degli scopi di segregazione ed apposizione del vincolo, bensì in seguito all’eventuale trasferimento finale del bene al beneficiario, in quanto solo quest’ultimo costituisce un effettivo indice di ricchezza ai sensi dell’art. 53 Cost.” (Cass. n. 19167 del 17/07/2019; Cass. n. 1131 del 2019 cit.; Cass. n19167/2019; Cass. n. 16699/2019)”.

Ciò, tuttavia, non può portare ad escludere, come invocato dal notalo ricorrente, l’applicazione tout court delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, le quali sono dovute in misura fissa dell’atto costitutivo del trust(v. e multis: Cass. n. 30821/2019; n. 2987/2020, in motiv.; Cass. n. 22182/2020).

7. Il che impone l’accoglimento del secondo motivo limitatamente all’esclusione dell’applicazione delle imposte in misura proporzionale.

8. La terza censura è fondata, non avendo la CTR deciso sulla domanda proposta dal notaio in relazione all’applicazione delle imposte in misura fissa.

Premesso che ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto e considerato che, per autosufficienza, il ricorrente riporta il passaggio rilevante dell’atto di appello in cui viene spiegato il motivo con il quale chiedeva in via subordinata l’applicazione delle imposte in misura fissa, dalla lettura della sentenza, tanto nella parte in fatto quanto in quella in diritto, non si evince alcuna pronuncia corrispondente. Tuttavia, vertendosi propriamente in tema di violazione dell’art. 112 c.p.c. e si pone un problema di natura tipicamente processuale, per risolvere il quale la Corte di cassazione ha il potere dovere di procedere al diretto esame degli atti e di acquisire gli elementi di giudizio necessari alla richiesta pronunzia.

Ebbene, alla luce dei principi giurisprudenziali esposti in merito alla natura giuridica del trust, con riferimento alla seconda censura, l’atto di dotazione del trust soggiace alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, con conseguente accoglimento della domanda proposta in via subordinata.

9. In conclusione, il secondo motivo di ricorso, nei limiti indicati in motivazione ed il terzo mezzo meritano accoglimento; la sentenza impugnata deve essere cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 c.p.c., mediante l’accoglimento della domanda – proposta in via subordinata – di applicazione in misura fissa delle imposte ipotecarie e catastali.

10. La recente formazione del richiamato orientamento giurisprudenziale in merito alla tassazione del trust e la successione normativa in materia di esenzione per i trasferimenti in favore delle Onlus costituiscono idonea ragione per disporre l’integrale compensazione tra le parti delle spese dell’intero giudizio.

PQM

La Corte:

– Accoglie il secondo motivo del ricorso, nei limiti indicati in motivazione, nonchè la terza censura, respinto il primo mezzo; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie la domanda proposta in via subordinata – di applicazione in misura fissa delle imposte ipotecarie e catastali;

– Compensa le spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione tributaria della Corte di cassazione, il 22 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 9 febbraio 2021