Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.30827 del 29/10/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – est. Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 10526/2013 proposto da:

R.E. (C.F. *****), rapp.to e difeso per procura in calce al ricorso dall’avv. D’Arrigo Domenico, con il quale elettivamente domicilia in Roma alla via Prestinari n. 13 presso lo studio dell’avv. Ramadori Paola;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. *****), in persona del Direttore p.t., rapp.ta e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato, elettivamente domiciliata in Roma alla v. dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

ed EQUITALIA NORD, in persona del legale rapp.te p.t.,

– intimata –

avverso la sentenza n. 75/67/12 depositata in data 26 marzo 2012 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del giorno 9 marzo 2021 dal relatore Dott. Ceniccola Aldo.

RILEVATO

Che:

La Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, con sentenza n. 75/67/12 depositata il 26 marzo 2012, in parziale riforma della sentenza emessa dalla Commissione tributaria provinciale di Brescia, accoglieva in parte il ricorso proposto dal contribuente R.E. avverso la cartella di pagamento, emessa a seguito di controllo automatizzato ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-bis, per l’anno di imposta 2005, che liquidava una maggiore Irpef per Euro 19.175. Il recupero traeva origine da un assoggettamento a tassazione separata dell’importo di Euro 325.000 che il contribuente aveva inserito nel quadro RM (redditi soggetti a tassazione separata) della dichiarazione, quale quota dell’indennizzo percepito a seguito della cessione di aree oggetto di una procedura espropriativa. Prima dell’emissione della cartella di pagamento, tuttavia, il contribuente aveva presentato istanza di rettifica della dichiarazione, assumendo di aver erroneamente indicato il predetto importo, avendo già scontato una ritenuta a titolo di imposta nella misura del 20%, ai sensi della L. n. 413 del 1997, art. 11, comma 7. Nonostante ciò, l’Ufficio aveva iscritto a ruolo l’imposta, reputando che la precedente manifestazione di volontà, ossia l’opzione per la tassazione separata, non poteva costituire oggetto di ritrattazione.

La CTR osservava che la dichiarazione in oggetto era emendabile nell’ipotesi di errori od omissioni, ma non quando era offerta al contribuente la facoltà di optare, con una precisa manifestazione di volontà, per un determinato regime di tassazione, neppure essendo applicabile nel caso in esame il D.P.R. n. 442 del 1997, art. 1, che si riferisce alla scelta del regime contabile, cosa diversa dall’opzione riguardante la modalità di tassazione.

Poteva essere, invece, accolta la domanda di annullamento delle sanzioni, atteso che nel comportamento del contribuente non era ravvisabile alcuna responsabilità, né a titolo di dolo, né a titolo di colpa, anche considerando che, nel caso in esame, l’Erario non aveva subito alcun danno.

Avverso tale sentenza R.E. propone ricorso per cassazione affidato a tre motivi. L’ufficio ha proposto ricorso incidentale affidato a due motivi. Equitalia Nord s.p.a. è rimasta intimata.

CONSIDERATO

Che:

1. Con il primo motivo il ricorrente lamenta, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione della L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, commi da 5 a 7, e dell’art. 67 TUIR, lett. b), e art. 68 TUIR in relazione al D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis, e al D.P.R. 10 novembre 1997, n. 442, art. 1, in quanto, da un lato, il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8-bis, del consente la rettifica della dichiarazione per correggere errori od omissioni che abbiano determinato, come nel caso in esame, l’indicazione di un maggior reddito o comunque un maggior debito di imposta; dall’altro, erroneamente, la CTR ha ritenuto inapplicabile il D.P.R. n. 442 del 1997, art. 1, norma che non disciplina solo la scelta del regime contabile, ma anche l’opzione e la revoca dei regimi di determinazione dell’imposta.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. Secondo quanto condivisibilmente statuito da Cass. n. 31237 del 2019, “Sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza e possano, quindi, essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, le scelte che il contribuente può, in quest’ambito, operare attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’erario, ad esempio per avvalersi di un beneficio fiscale, implicano una manifestazione di volontà, cui la concessione del beneficio è subordinata, avente valore di atto negoziale, la quale e’, in quanto tale, irretrattabile anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’amministrazione. Ne consegue che l’esercizio della facoltà di opzione riconosciuta al contribuente di volersi o meno uniformare agli studi di settore, costituendo manifestazione di volontà negoziale diretta ad incidere sull’obbligazione tributaria e sul conseguente effetto vincolante di assoggettamento all’imposta, è estranea all’ipotesi di emendabilità degli errori, tipicamente materiali o formali, commessi nella dichiarazione fiscale, assumendo rilevanza, eventuali errori della volontà espressa dal contribuente, soltanto ove sussistano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità dell’errore ex art. 1428 c.c., applicabile, ai sensi dell’art. 1324 c.c., anche agli atti negoziali unilaterali diretti ad un destinatario determinato”.

1.3. Nello stesso senso si è espressa Cass. n. 25596 del 2018, secondo cui “In tema di imposte dirette, il principio di generale emendabilità della dichiarazione si riferisce all’ipotesi ordinaria nella quale la stessa rivesta carattere di mera dichiarazione di scienza, mentre, nelle parti in cui abbia carattere negoziale, lo stesso non opera, salvo che il contribuente dimostri il carattere essenziale ed obiettivamente riconoscibile dell’errore in cui sia incorso, ai sensi degli artt. 1427 c.c. e ss. (Nella specie, la S.C., in applicazione del principio, ha ritenuto non emendabile, nell’anno di imposta 2011, mediante dichiarazione integrativa, la dichiarazione relativa all’anno 2008, mediante la quale il contribuente aveva esercitato l’opzione relativa al trattamento fiscale dei costi deducibili ai fini della determinazione dell’acconto IRAP per l’anno precedente)” (lo stesso principio è presente in Cass. n. 26922 del 2019 e n. 16977 del 2019 ed in Cass. n. 19410 del 2015).

1.4. Correttamente dunque l’Ufficio, conformemente a tale principio, ha reputato che la manifestazione di volontà espressa dal contribuente, ossia l’opzione per la tassazione separata, non potesse costituire oggetto di valida ritrattazione.

2. Con il secondo motivo, il ricorrente lamenta la violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, ex art. 112 c.p.c., nonché l’omessa pronuncia ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, avendo la CTR omesso di pronunciarsi sulla specifica doglianza riguardante l’insussistenza dei presupposti per procedere ai sensi dell’art. 36-bis.

3. Con il terzo motivo il ricorrente evidenzia la violazione del principio di corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato, ex art. 112 c.p.c., nonché l’omessa pronuncia, ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, avendo la CTR trascurato l’esame dell’ulteriore profilo, pure introdotto dal ricorrente, circa la scorretta determinazione della base imponibile da parte dell’Ufficio, che aveva omesso di considerare che, ai sensi dell’art. 68 TUIR, la plusvalenza andava calcolata in misura pari alla differenza tra il corrispettivo conseguito ed il valore dichiarato nelle denunce, aumentato delle spese, somma quest’ultima da rivalutarsi secondo gli indici Istat.

3.1. I motivi, che possono essere analizzati congiuntamente in quanto connessi, sono infondati.

3.2. L’Ufficio ha del tutto omesso di prendere in considerazione (correttamente, per quanto osservato in relazione al primo motivo) la rettifica presentata dal contribuente in data 27 novembre 2008, conseguentemente provvedendo alla liquidazione dell’imposta, proprio in base all’opzione prescelta ed agli importi specificamente indicati nella dichiarazione del contribuente, conformemente a quanto disposto dall’art. 36-bis, comma 1. Non vi è stata, dunque, alcuna scorretta determinazione dell’imponibile, come lamentato dal contribuente, l’Ufficio essendosi limitato a prendere in considerazione proprio i dati esposti dal contribuente, omettendo di considerare la questione della plusvalenza in quanto non evidenziata nella dichiarazione, in conseguenza del regime prescelto.

4. Con il primo motivo del ricorso incidentale, l’Ufficio lamenta l’omessa e/o insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, avendo la CTR trascurato di individuare correttamente i fatti posti a fondamento dell’annullamento delle sanzioni, ed affermato del tutto apoditticamente che nel comportamento del contribuente non era ravvisabile alcuna responsabilità, contrastando in tal modo con l’assunto di partenza, secondo il quale la scelta del regime di tassazione separata era frutto di una opzione espressa dal contribuente in maniera del tutto consapevole.

5. Con il secondo motivo del ricorso incidentale, l’Ufficio lamenta la violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, artt. 5 e 6, nonché del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, avendo la CTR errato nell’escludere la colpa del contribuente, in quanto l’attuale assetto normativo in tema di sanzioni consente di escludere la colpa solo in presenza di requisiti predeterminati, quali l’errore sul fatto o di diritto o l’esistenza di obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo della norma tributaria, circostanze del tutto insussistenti nel caso in esame.

5.1. I due motivi, che in quanto logicamente connessi possono essere congiuntamente esaminati, sono infondati.

5.2. In tema di sanzioni tributarie, infatti, la violazione ha carattere meramente formale – e, dunque, non è punibile ex art. 10 Statuto del contribuente – ove essa non comporti un pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non incida sulla determinazione della base imponibile dell’imposta e sul versamento del tributo (cfr., in tal senso, Cass. n. 14158 del 2018).

5.3. In particolare, nel caso in esame, l’erronea scelta del regime da parte del contribuente ha determinato un risultato per lui del tutto sfavorevole, senza pregiudicare in alcun modo l’esercizio del controllo da parte dell’Ufficio e senza minimamente incidere sulla determinazione dell’imponibile, come del resto evidenziato dalla stessa sentenza impugnata nella parte in cui ha esplicitamente fatto riferimento “all’insussistenza del danno erariale”.

6. Le considerazioni che precedono impongono il rigetto del ricorso principale e di quello incidentale. Le spese del giudizio di cassazione, tra il ricorrente principale e l’Ufficio, vanno compensate, attesa la soccombenza reciproca; nulla per le spese nei confronti di Equitalia Nord, rimasta intimata.

7. Rilevato che risulta soccombente (anche) una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, non si applica in relazione ad essa il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater.

PQM

rigetta il ricorso principale ed il ricorso incidentale; compensa tra il ricorrente principale e l’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 9 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 29 ottobre 2021