Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.30978 del 02/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16800/2014 R.G. proposto da:

L.F., rappresentato e difeso, giusta mandato in calce al ricorso, dall’Avv. Antonio Boffa, elettivamente domiciliato presso il suo studio, in Salerno, Via Clemente Mauro, n. 13, domiciliato in Roma, p.zza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione distaccata di Brescia n. 243/66/2013, depositata il 16 dicembre 2013.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 10 marzo 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

RILEVATO

CHE:

1.La Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione distaccata di Brescia, rigettava l’appello proposto da L.F. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Brescia (n. 99/10/11) che aveva respinto il ricorso da questi presentato contro l’avviso di accertamento emesso, utilizzando lo strumento del redditometro, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, nei suoi confronti pet l’anno 2005. In particolare, il giudice d’appello evidenziava che il contribuente non aveva fornito alcuna dimostrazione del suo assunto, “obliando che i risultati dell’accertamento sintetico derivano da parametri statistici legittimamente approvati e da cui l’Ufficio non può prescindere”. L’appello del contribuente era caratterizzato da mere affermazioni di principio e da una ripetizione degli argomenti già esposti in primo grado; non vi era, dunque, alcuna dimostrazione che la superficie della residenza primaria non corrispondesse a quella risultante dei dati catastali in possesso dell’Ufficio, né era possibile calcolare un periodo di possesso inferiore all’anno per la residenza secondaria. Con riferimento alla motivazione dell’accertamento, l’Ufficio aveva offerto quale prova lo scostamento tra il reddito dichiarato e quello fondatamente attribuibile al contribuente sulla base del possesso di taluni beni specificamente individuati dalla norma di legge. Il contribuente avrebbe dovuto, invece, dimostrare il possesso di altri redditi appartenente alla categoria dei redditi esenti o soggetti a ritenuta d’imposta, ma non aveva adempiuto all’onere della prova su di lui incombente. Solo per gli incrementi patrimoniali il primo giudice aveva accolto le doglianze del contribuente, avendo questi dimostrato la provenienza delle somme da disinvestimenti in titoli.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione il contribuente.

3. Resta intimata l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO

CHE:

1.Con il primo motivo di impugnazione il contribuente deduce la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42”, in quanto non può ritenersi motivato l’accertamento sintetico assumendo come motivazione lo scostamento tra il reddito dichiarato ‘e quello presumibile, essendo questo semmai il risultato dell’accertamento stesso, non la motivazione. L’Ufficio avrebbe dovuto, invece, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 indicare “il perché non ha ritenuto congrue le informazioni e la documentazione presentata dal ricorrente in sede di contraddittorio ed ha quindi ritenuto di ricorrere al metodo sintetico”. La medesima documentazione successivamente, in sede di giudizio di primo grado, ha portato al parziale accoglimento del ricorso, con riferimento agli incrementi patrimoniali. Se l’Agenzia, infatti, utilizza il metodo sintetico in merito al cosiddetto “redditometro”, deve motivare le ragioni per cui ritiene che le formule matematiche che danno valore al redditometro forniscano risultati reddituali congrui rispetto alla reale capacità contributiva del soggetto accertato. Non può essere consentito un utilizzo acritico dell’accertamento di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, senza un necessario adeguamento alla realtà del contribuente oggetto della verifica; per tale ragione la motivazione dell’avviso di accertamento è fondamentale. Inoltre, anche nel rispetto dell’art. 53 Cost., il risultato dell’applicazione del redditometro è solo un possibile indizio di evasione, che richiede di essere verificato ed approfondito, prima di operare una rettifica della dichiarazione dei redditi. La motivazione dell’avviso non può, dunque, essere generica, ma deve essere dettagliata e specificata rispetto la situazione del contribuente. Tra l’altro, nel corso del giudizio, in merito alla residenza, sono stati prodotti i documenti necessari, costituiti da planimetrie ed allegati.

1.1. Il motivo è infondato.

1.2. L’accertamento sintetico del reddito complessivo, con riferimento all’anno di imposta 2005, si fondava su due tipologie diverse di induzione: quella del “redditometro”, basata su beni e servizi individuati quali indicatori di capacità contributiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4; quella dell’incremento patrimoniale, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5.

1.3. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, all’epoca vigente (dal 1999 al 2 dicembre 2005) con riferimento all’accertamento sintetico, sub specie “redditometro”, dispone che “l’Ufficio, indipendentemente dalle disposizioni recate dei commi precedenti e dall’art. 39, può, in base ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo netto accertabile si discosta per almeno un quarto a quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministro delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’Ufficio può determinare induttivamente il reddito o il maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta”.

1.4. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5 si sofferma, invece, sull’accertamento sintetico sub specie di “incrementi patrimoniali”, prevedendo che “qualora l’Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali, la stessa si presume sostenuta, salvo prova contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei cinque precedenti”.

1.5.Si prevede, poi, a fronte di questa presunzione legale relativa, l’onere di prova contraria a carico del contribuente; il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, nella versione all’epoca vigente, stabilisce sul punto che “il contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta. L’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione”.

1.6. Il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38 ha subito, poi, modifiche a decorrere dal 31 maggio 2010, con il D.L. n. 78 del 2010. In particolare, dell’art. 38, il comma 5, con riferimento al “redditometro”, prevede che “la determinazione sintetica può essere altresì fondata sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuati mediante l’analisi di campioni significativi di contribuenti differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con periodicità biennale. In tal caso è fatta salva per il contribuente la prova contraria di cui al comma 4”. Inoltre, l’art. 38, al comma 6, si prevede che “la determinazione sintetica del reddito complessivo di cui ai precedenti commi è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato”.

Solo con il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, il comma 6, come modificato dal D.L. n. 78 del 2010, si stabilisce l’obbligo del contraddittorio preventivo (“l’Ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l’obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218, art. 5”.

1.7. Anzitutto, si rileva che il ricorrente non ha trascritto nemmeno gli stralci significativi dell’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate, non consentendo a questa Corte di comprendere quale fosse l’effettivo tenore del provvedimento amministrativo.

1.8. Inoltre, secondo l’orientamento consolidato di questa Corte (Cass., sez. 65, 26 giugno 2017, n. 15899) “in tema di accertamento in rettifica delle imposte sui redditi delle persone fisiche, la determinazione (quale quella in esame) effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19 novembre 1992, riguardanti il cosiddetto redditometro, dispensa l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, giacché codesti restano individuati nei decreti medesimi. Ne consegue che è legittimo l’accertamento fondato sui predetti fattori-indice, provenienti da parametri e calcoli statistici qualificati, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell’esistenza di quei fattori, l’onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore” (Cass. 9539/2013; id. 16192/2016); onere in ordine al quale vanno rispettati i criteri di cui a Cass. 8995/2014 (in senso conf. Cass. 25104/2014, e, da ultimo, ordinanze 6396/2015 e 148855/2015). E’ stato, peraltro, specificato che la disponibilità di tali beni, come degli altri previsti dalla norma, costituisce una presunzione di “capacità contributiva” da qualificare “legale” ai sensi dell’art. 2728 c.c., perché è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità la esistenza di una “capacità contributiva” (Cass., sez. 5, 4 febbraio 2011, n. 2726) e che, pertanto, il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’Ufficio, non ha il potere di togliere a tali “elementi” la capacità presuntiva “contributiva” che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile o perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma (principio statuito da Cass. n. 16284 del 23/07/2007 e costantemente seguito anche di recente cfr. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 17487 del 01/09/2016).

Inoltre, in tema di prova civile nel giudizio conseguente ad accertamento tributario, gli elementi assunti a fonte di presunzione non debbono essere necessariamente plurimi – benché l’art. 2729 c.c., comma 1, e il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, si esprimano al plurale -, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, preciso e grave (Cass., sez. 5, 9 agosto 2002, n. 12060).

1.9. Con particolare riguardo ai requisiti della motivazione dell’avviso di accertamento in materia di “redditometro”, si evidenzia che per questa Corte, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, il metodo disciplinato dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 4, – come via via modificato – consente, a fronte di circostanze ed elementi certi, che evidenzino un reddito complessivo superiore a quello dichiarato o ricostruibile su base analitica, la determinazione del maggior imponibile in modo sintetico, in relazione al contenuto induttivo di tali circostanze ed elementi. Pertanto, la norma esige dati certi con riguardo alla esistenza del maggiore reddito imponibile e, in presenza di dati siffatti, richiede la individuazione dell’entità del reddito stesso con parametri indiziari, in via di deduzione logica dal fatto noto del fatto taciuto dal dichiarante, secondo i comuni canoni di regolarità causale. Ne consegue che, in presenza di dati certi ed incontestati, non è consentito pretendere una motivazione specifica dei criteri in concreto adottati per pervenire alle poste di reddito fissate in via sintetica nel cosiddetto “redditometro”, in quanto esse, proprio per fondarsi su parametri fissati in via generale, si sottraggono all’obbligo di motivazione, secondo il principio stabilito dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 2, (Cass., sez. 5, 11 gennaio 2006, n. 327; Cass., sez. 5, n. 8272 del 2002; Cass., sez. 6-5, 10 agosto 2016, n. 16912).

1.10. Si e’, peraltro, osservato che, in tema di accertamento dei redditi con metodo sintetico D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38 la disponibilità di un alloggio e di un autoveicolo integra, ai sensi dell’art. 2 del D.P.R. citato, nella versione “ratione temporis” vigente (anni 2007 e 2008), una presunzione di capacità contributiva “legale” ai sensi dell’art. 2728 c.c., imponendo la stessa legge di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità l’esistenza di una “capacità contributiva”, sicché il giudice tributario, una volta accertata l’effettività fattuale degli specifici “elementi indicatori di capacità contributiva” esposti dall’Ufficio, non ha il potere di privarli del valore presuntivo connesso dal legislatore alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale (e, quindi, non imponibile perché già sottoposta ad imposta o perché esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso di tali beni (Cass., sez. 6-5, 1 settembre 2016, n. 17487).

Si è affermato, infatti che, in tema di accertamento in rettifica delle imposte sui redditi delle persone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19 novembre 1992, riguardanti il cd. redditometro, dispensa l’Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, sicché è legittimo l’accertamento fondato su essi, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell’esistenza di quei fattori, l’onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass., sez. 5, 31 ottobre 2018, n. 27811).

1.11. A fronte, dunque, dell’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate, con lo strumento del “redditometro”, con riferimento all’anno 2005, in relazione al possesso da parte del contribuente di due autovetture, nonché di una residenza principale e di una seconda casa, il contribuente non ha né allegato circostanze di fatto idonee a vincere la presunzione legale relativa, né dimostrato con adeguata documentazione la sua prospettazione. Anche in questa sede, dove peraltro il contribuente si limita a muovere doglianze avverso la motivazione dell’avviso di accertamento, che non è riportata neppure nei suoi stralci essenziali, il L. ha soltanto prospettato di avere allegato planimetrie nel fascicolo di primo grado, senza riportarne, almeno in modo riassuntivo, il contenuto.

1.12. In relazione, poi alla dedotta possibile violazione dell’art. 53 Cost., con riferimento alla capacità contributiva, si evidenzia che per questa Corte è manifestamente infondata la questione di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4 e ss., nella formulazione anteriore alle modifiche introdotte dal D.L. n. 78 del 2010, conv., con modif., nella L. n. 122 del 2010, nella parte in cui consente l’accertamento con metodo sintetico mediante il cd. redditometro, con riferimento sia all’art. 23 Cost., poiché i relativi decreti ministeriali non contengono norme per la determinazione del reddito, assolvendo soltanto ad una funzione accertativa e probatoria, sia agli artt. 24 e 53 Cost., in quanto il contribuente può dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito accertato è insussistente ovvero costituito, in tutto ó in parte, da redditi esenti o soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta (Cass., sez.5, 24 aprile 2018, n. 10037).

2. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente deduce la “violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212”, in quanto, alla luce dei principi introdotti da tale legge, non sarebbero più applicabili il D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38, comma 4, e ss., ed i D.M. 10 settembre 1992, D.M. 19 novembre 1992 e D.M. 21 settembre 1999. La L. n. 212 del 2000 sarebbe, infatti, prevalente rispetto alle altre norme primarie precedenti in materia tributaria, stabilendo un insieme di principi cardine, tra i quali quello dell’informazione e della conoscenza dei fatti ed atti tributari da parte del contribuente. Il contribuente, dunque, deve disporre con anticipo in modo chiaro e comprensibile di tutte le informazioni e i dati che incidono o possono incidere sulla sua condizione tributaria. Tal principi di informazione, conoscenza e comprensione delle norme per il contribuente non trovano corrispondenza delle norme relative al “redditometro”, in quanto il contribuente non sarebbe in grado di comprendere e valutare da solo le potenzialità di reddito presuntivo insite nei beni e servizi di cui dispone.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. Si premette che lo Statuto del contribuente di cui alla L. 27 luglio 2000, n. 212, costituisce la codificazione dei principi generali nel settore tributario. L’art. 1 di tale legge contiene la clausola di auto-qualificazione (” le disposizioni della presente legge, in attuazione degli artt. 3,23,53 e 97 Cost., costituiscono principi generali dell’ordinamento tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”).

Nonostante il richiamo ad alcune norme della costituzione, tuttavia, la L. n. 212 del 2000 non assurge al rango costituzionale né è considerata una legge rinforzata in considerazione del carattere rigido della Costituzione repubblicana. Per questa Corte, infatti, le norme della L. 27 luglio 2000, n. 212, emanate in attuazione degli artt. 3,23,53 e 97 Cost. e qualificate espressamente come principi generali dell’ordinamento tributario, sono idonee a prescrivere specifici obblighi a carico dell’Amministrazione finanziaria e costituiscono, in quanto espressione di principi già immanenti nell’ordinamento, criteri guida per il giudice nell’interpretazione delle norme tributarie (anche anteriori), ma non hanno rango superiore alla legge ordinaria e, conseguentemente, non possono fungere da norme parametro di costituzionalità, né consentire la disapplicazione della norma tributaria in asserito contrasto con le stesse, per cui l’efficacia retroattiva delle rendite catastali, prevista dal D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, art. 2, comma 34, convertito in L. 24 novembre 2006, n. 286, non è preclusa dall’art. 3 della citata legge (Cass., sez. 5, 16 gennaio 201, n. 696; Cass., sez. 5, 11 aprile 2011, n. 8145).

Si è ritenuto che lo Statuto del contribuente ha inteso attribuire alle proprie disposizioni il valore di principi generali dell’ordinamento tributario, con una auto-qualificazione che dà attuazione alle norme costituzionali richiamate dallo statuto, e che costituiscono orientamento ermeneutico ed applicativo vincolante nell’interpretazione del diritto, cosicché qualsiasi dubbio interpretativo o applicativo deve essere risolto dall’interprete nel senso più conforme a questi principi, a cui la legislazione tributaria, anche antecedente allo statuto, deve essere adeguata (Cass., sez. 5, 14 aprile 2004, n. 7080).

2.3. Nella specie, la disciplina di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, è precedente rispetto alla L. n. 212 del 2000. Tale disciplina, però, non viola in alcun modo il diritto di difesa del contribuente di cui all’art. 24 Cost., in quanto l’accertamento del reddito con metodo sintetico non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, oltre che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente e costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, anche che, più in generale il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass., sez. 5, 24 aprile 2018, n. 10037; Cass., sez. 5, 19 ottobre 2016, n. 21142; Cass., sez. 5, n. 20588 del 2005).

L’obbligo del preventivo contraddittorio con il contribuente è stato, poi, introdotto, dal D.L. n. 78 del 2010, soltanto 3 decorrere dall’anno d’imposta 2009 (Cass., sez. 6-5, 31 maggio 2016, n. 11283).

La Corte costituzionale poi, ha ritenuto del tutto ragionevole ricorrere ad indici idonei, potendosi dare reale fondamento alla corrispondenza tra imposizione fiscale e la capacità contributiva (Corte Cost., sent. 87/283; Corte Cost., ord. 04/297). Inoltre, la Corte costituzionale ha individuato negli elementi e circostanze di fatto certi e nella franchigia del quarto le linee direttive poste dalla legge che consentono di ritenere redditometro rispettoso dell’art. 23 Cost..

3. Non si provvede sulle spese del giudizio di legittimità, in assenza di attività difensiva da parte dell’Agenzia delle entrate.

P.Q.M.

rigetta il ricorso.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 10 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 2 novembre 2021