Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.31014 del 02/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. NAPOLITANO Lucio – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 7901/2013 R.G. proposto da:

Z.C., in proprio e nella supposta qualità di legale rappresentante della cessata società Spalti s.r.l., già con sede in *****, nonché dai signori Za.Fr. e B.M., rappresentati e difesi, giusta mandato in calce al ricorso, dall’Avv. Domenico D’Arrigo, elettivamente domiciliati presso lo studio dell’Avv. Paola Ramadori, in Roma, Via M. Prestinari, n. 13;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– resistente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione distaccata di Brescia n. 153/67/2012, depositata l’8 agosto 2012.

Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 10 marzo 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione distaccata di Brescia, rigettava l’appello proposto dalla società Spalti S.r.l., nonché dei soci Z.C., Za.Fr. e B.M., avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Brescia (n. 20/12/2011), che aveva rigettato ricorsi proposti dalla società e dai soci contro l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società Spalti s.r.l., a ristretta partecipazione, già cancellata dal registro delle imprese a decorrere dal *****, nonché dei soci, per l’anno 2004, ai fini Ires, Irap ed Iva, in relazione alle sotto fatturazioni di importi percepiti dagli acquirenti degli immobili realizzati dalla società, con accertamento di utili extracontabili, poi ritenuti distribuiti in favore dei soci. In particolare, il giudice d’appello riteneva domanda nuova quella articolata nel secondo motivo di appello, con cui la società aveva eccepito, dapprima, il difetto di legittimazione passiva di Z.C., alla quale l’avviso era stato notificato in qualità di amministratore unico della Spalti S.r.l., sostenendo che l’atto avrebbe dovuto essere notificato al liquidatore nominato nella persona di P.A., ma successivamente asserendo la nullità dell’avviso di accertamento emesso nei confronti della società, per inesistenza del soggetto passivo della pretesa tributaria, dovendosi fare applicazione dell’art. 2495 c.c.. La Commissione regionale, poi per quanto ancora qui rileva, evidenziava l’esistenza di plurimi elementi dichiarativi e contabili, acquisiti dai soggetti acquirenti degli immobili, comprovanti la divergenza tra il prezzo dichiarato nell’atto di acquisto ed il prezzo effettivamente versato. Venivano evidenziate, in particolare, le dichiarazioni dell’acquirente M.L., di avere versato per l’acquisto dell’immobile la maggiore – somma di Euro 144.307,00, suffragate dall’esibizione della proposta di acquisto del *****, riportante il prezzo indicato dall’acquirente ed inserito nella proposta di acquisto simulata del *****, con l’acquisizione anche di copia degli assegni analiticamente elencati nell’avviso di accertamento. Altre dichiarazioni convergenti erano quelle dell’altra acquirente S.C., per la quale il prezzo dichiarato era di Euro 100.000,00 mentre risultava dalle dichiarazioni dell’acquirente, oltre che dalla documentazione contabile, il versamento di Euro 130.000, di cui Euro 30.000 in contanti alla firma del preliminare, Euro 70.000 mediante assegno circolare ed ulteriori Euro 30.000 in contanti prelevati lo stesso giorno della sottoscrizione del rogito notarile. Sussisteva, poi, la ristretta base sociale, per il numero molto limitato dei soci, i quali, non avevano offerto la prova contraria che i maggiori ricavi fossero stati accantonati dalla società ovvero dalla stessa reinvestiti.

2. Avverso tale sentenza propongono ricorso per cassazione la società ed i soci, depositando anche memoria scritta.

3. L’Agenzia delle entrate si “costituisce” al solo fine dell’eventuale partecipazione all’udienza di discussione della causa, rappresentando l’intervenuta parziale cessazione della materia del contendere, limitatamente alla posizione della ricorrente B.M., che ha aderito alla definizione agevolata della controversia pendente, ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6.

4. L’Agenzia delle entrate ha depositato memoria scritta.

CONSIDERATO

che:

1. Anzitutto deve essere dichiarato estinto il giudizio nei confronti di B.M., che ha aderito alla definizione agevolata di cui al D.L. n. 119 del 2018, art. 6, presentando idonea documentazione. Sul punto, l’Agenzia delle entrate nell’atto di “costituzione” del *****, ha rappresentato l’intervenuta parziale cessazione della materia del contendere, limitatamente alla posizione della ricorrente. Infatti, la Direzione provinciale di Brescia, con nota del 18 febbraio 2020, ha comunicato che B.M. ha presentato domanda di definizione agevolata e che è risultata regolare. Analoga domanda non è stata invece presentata da Z.C. e da Za.Fr..

Nella documentazione della Agenzia delle entrate, Direzione provincia di Brescia, infatti si legge che B.M. ha presentato la domanda di adesione alla definizione agevolata, ai sensi del D.L. 23 ottobre 2018, n. 119, art. 6, convertito, con modificazioni, dalla L. 17 dicembre 2018, n. 136, comunicando che la domanda è risultata regolare e che la contribuente ha effettuato il pagamento di quanto dovuto per il perfezionamento della definizione.

Le spese del giudizio ad esse parti relativo restano a carico di chi le ha sostenute.

1.1. Con il primo motivo di impugnazione la società ed i soci deducono la “violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, in relazione all’art. 2495 c.c., e dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3” in quanto gli avvisi di accertamento sono stati notificati alla società, rappresentata da Z.C., in data *****, mentre la società si era estinta, per intervenuta cancellazione dal registro delle imprese, ai sensi dell’art. 2495 c.c., in data *****. Avverso tale avvisi di accertamento presentavano ricorso sia la società, sia i singoli soci. In particolare, il soggetto ricorrente veniva identificato con “la società Spalti S.r.l., con sede in *****…. in persona dell’amministratore unico signora Z.C….”. Nei ricorsi veniva, dunque, eccepita la carenza di legittimazione passiva della società, in quanto era stata già posta in liquidazione volontaria, con nomina del liquidatore P.A.. La Commissione tributaria provinciale rigettava il ricorso e, nell’atto di appello, i ricorrenti evidenziavano che la società era ormai estinta a decorrere dal *****, sicché l’avviso di accertamento intestato alla stessa e notificato al suo legale rappresentante Z.C., era nullo, in quanto emesso nei confronti di un soggetto inesistente. La Commissione tributaria regionale ha ritenuto che tale eccezione della società fosse nuova e, quindi, inammissibile ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57. Aggiungono i ricorrenti che non è contestato che gli accertamenti siano state emessi nei confronti di un soggetto estinto e notificati ad un ex amministratore e che il ricorso sia stato presentato dalla società Spalti S.r.l., in persona dell’ex amministratore; il ricorso della società e’, dunque, inammissibile, ai sensi dell’art. 2495 c.c., in relazione al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, stante l’inesistenza del soggetto ricorrente e il difetto di rappresentanza dell’ex amministratore. Trattasi di eccezione rilevabile d’ufficio, fondata su presupposti di fatto già esistenti nel corso del giudizio di primo grado.

1.2. Il motivo è fondato, nei termini di cui motivazione.

1.3. Invero, è pacifico tra le parti che gli avvisi di accertamento ai fini Ires, Iva ed Irap siano stati notificati alla società l'*****, mentre la stessa si era estinta il *****, a seguito di cancellazione dal registro delle imprese, ex art. 2495 c.c..

E’ del pari pacifico che sia la società, sia i soci in proprio, quali soci di società a ristretta base partecipativa, abbiano presentato ricorso contro gli avvisi di accertamento.

1.4. Il ricorso presentato in primo grado dalla società, ormai estinta, era improponibile.

Il ricorso in primo grado, infatti, come pure l’appello, dovevano essere proposti, non dalla società, ormai estinta, ma dai soci, quali “successori” della stessa, a seguito della sua estinzione ex art. 2495 c.c., per cancellazione dal registro delle imprese.

1.5. Invero, per questa Corte, a sezioni unite, dopo la riforma del diritto societario, attuata dal D.Lgs. n. 6 del 2003, qualora all’estinzione della società, di persone o di capitali, conseguente alla cancellazione dal registro delle imprese, non corrisponda il venir meno di ogni rapporto giuridico facente capo alla società estinta, si determina un fenomeno di tipo successorio, in virtù del quale: a) l’obbligazione della società non si estingue, ciò che sacrificherebbe ingiustamente il diritto del creditore sociale, ma “si trasferisce” ai soci, i quali ne rispondono, nei limiti di quanto riscosso a seguito della liquidazione o illimitatamente, a seconda che, “pendente societate”, fossero limitatamente o illimitatamente responsabili per i debiti sociali; b) i diritti e i beni non compresi nel bilancio di liquidazione della società estinta si trasferiscono ai soci, in regime di contitolarità o comunione indivisa, con esclusione delle mere pretese, ancorché azionate o azionabili in giudizio, e dei crediti ancora incerti o illiquidi, la cui inclusione in detto bilancio avrebbe richiesto un’attività ulteriore (giudiziale o extragiudiziale), il cui mancato espletamento da parte del liquidatore consente di ritenere che la società vi abbia rinunciato, a favore di una più rapida conclusione del procedimento estintivo (Cass. sez. un., n. 6070 del 2013; anche Cass., sez. un., n. 4060 del 2010).

Inoltre, per questa Corte, la cancellazione della società dal registro delle imprese, a partire dal momento in cui si verifica l’estinzione della società cancellata, priva la società stessa della capacità di stare in giudizio (con la sola eccezione della “fictio iuris” contemplata dall’art. 10 L. Fall.); pertanto, qualora l’estinzione intervenga nella pendenza di un giudizio del quale la società è parte, si determina un evento interruttivo, disciplinato dagli artt. 299 e ss. c.p.c., con eventuale prosecuzione o riassunzione da parte o nei confronti dei soci, successori della società, ai sensi dell’art. 110 c.p.c.; qualora l’evento non sia stato fatto constare nei modi di legge o si sia verificato quando farlo constare in tali modi non sarebbe più stato possibile, l’impugnazione della sentenza, pronunciata nei riguardi della società, deve provenire o essere indirizzata, a pena d’inammissibilità, dai soci o nei confronti dei soci, atteso che (a stabilizzazione processuale di un soggetto estinto non può eccedere il grado di giudizio nel quale l’evento estintivo è occorso (Cass., sez. un., 2013/6070). Pertanto, i soci, successori della società subentrano nella legittimazione processuale facente capo all’ente, la cui estinzione è equiparabile alla morte della persona fisica, ai sensi dell’art. 110 c.p.c., in situazione di litisconsorzio necessario per ragioni processuali, quindi a prescindere dalla scindibilità o meno 01 rapporto sostanziale (Cass., n. 9418 del 2001; Cass., n. 20874 del 2004; Cass., n. 23765 del 2008).

1.6. Per quanto concerne la legittimazione del liquidatore (nel nostro caso dell’ex amministratore, ma la soluzione non diverge) ad impugnare l’avviso di accertamento notificato alla società già estinta, solo in un remoto precedente si è affermato che la cancellazione di una società di capitali dal registro delle imprese ne comporta l’estinzione, con la conseguenza che il ricorso presentato dal liquidatore dell’ente avverso una cartella di pagamento emessa nei confronti della società successivamente alla cancellazione, ancorché per tributi sorti in epoca anteriore alla stessa (nella specie, per IRES e IRAP riguardanti l’anno 2004), è improcedibile per difetto, “ab origine”, di legittimazione attiva, dovendosi ritenere l’ammissibilità del ricorso introduttivo – posto che ad un soggetto che venga attinto da un provvedimento astrattamente pregiudizievole va riconosciuto il diritto di difendersi – esclusivamente ai fini della rilevabilità “ex officio” della nullità della cartella di pagamento in quanto emessa nei confronti di un soggetto ormai inesistente (Cass.,17 dicembre 2013, n. 28187).

1.7. Nelle pronunce successive, invece, cui si intende dare seguito, si è ritenuto che l’accertamento del difetto di legitimatio ad causam sin da prima che venisse instaurato il primo grado di giudizio elimina in radice ogni possibilità di prosecuzione dell’azione e comporta, a norma dell’art. 382 c.p.c., comma 3, l’annullamento senza rinvio della sentenza impugnata per cassazione (cass. n. 4853 del 2015; Cass. n. 21184 del 2014; Cass. n. 22863 del 2011; Cass. n. 14266 del 2006; Cass. n. 2517 del 2000).

In altra pronuncia si è statuito che l’impugnazione della cartella di pagamento da parte di un’associazione non riconosciuta già estinta al momento della notifica del precedente avviso di accertamento è improponibile, poiché l’inesistenza del ricorrente è rilevabile anche d’ufficio e nel giudizio legittimità la sentenza di merito impugnata va cassata senza rinvio ai sensi dell’art. 382 c.p.c., comma 3, secondo periodo.

Ricorre, dunque, un vizio insanabile originario del processo, che da subito avrebbe dovuto condurre a una pronuncia declinatoria del merito (Cass. n. 15844 del 2018; Cass. n. 5736 del 2016; Cass. sez. 5, 19 settembre 2019, n. 23365). Pertanto, una volta dichiarata l’improponibilità del ricorso proposto dalla società, in persona dell’ex amministratore, dopo la sua estinzione, e dopo la dichiarazione di intervenuta cessazione parziale della materia del contendere con riferimento alla socia B.M., il giudizio in cassazione prosegue in relazione ai soci Za.Fr. e Z.C., in proprio, quali soci di società a ristretta partecipazione che si presume abbiano ricevuto gli utili extracontabili riscontrati in capo alla società.

2. Con il secondo motivo di impugnazione i ricorrenti deducono la “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. D, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, in relazione agli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., ex art. 360 c.p.c., n. 3”, in quanto non sussistono gli elementi presuntivi in grado di determinare il prezzo degli immobili venduti in Euro 2.728,43 al metro quadrato, come ipotizzato dall’Agenzia delle entrate. In realtà, le dichiarazioni di M.L. non sono attendibili in quanto la proposta di acquisto del *****, che riporta un prezzo superiore a quello poi indicato nel rogito definitivo, è sottoscritta solo dalla M., che, peraltro, ha instaurato un giudizio nei confronti della società dinanzi al tribunale di Brescia per eliminazione di vizi riscontrati nell’appartamento; inoltre, la proposta di acquisto è stata redatta dall’agenzia immobiliare, che non ha nessun legame con la società contribuente. Allo stesso modo inattendibili sono le dichiarazioni di S.C., che ha stipulato un mutuo per un importo appena più alto del dichiarato, mentre le somme prelevate in contanti non risultano in alcun modo versate alla società. Tra l’altro, l’Agenzia delle entrate, dapprima, presume un prezzo maggiore dichiarato per Euro 30.000, deducendo lo stesso dall’importo del mutuo erogato e dalle indagini bancarie, ma poi conclude accertando maggiori ricavi per Euro 71.891,34, utilizzando quale parametro di riferimento, proprio il prezzo presunto per la vendita M.. Ne’ sono affidabili i valori OMI.

2.1. Il motivo è infondato.

2.2. E’ evidente, anzitutto, che i ricorrenti, pur articolando un vizio di violazione di legge, per scorretta applicazione delle presunzioni e delle loro specifiche caratteristiche di gravità, precisione e concordanza, in realtà chiedono una nuova valutazione di tutti gli elementi istruttori, già congruamente effettuata dal giudice d’appello, non consentita in questa sede.

2.3. Il giudice d’appello, infatti, con ampia ed analitica motivazione ha indicato specificatamente tutti gli elementi indiziari in grado di determinare il prezzo al metro quadrato degli immobili venduti dalla società. In particolare, si è fatto riferimento ai valori OMI, corredati, però, dalle dichiarazioni concordi di due delle acquirenti, le quali hanno entrambe confermato che hanno pagato alla società un prezzo superiore a quello indicato nel rogito dinanzi al notaio. Tra i documenti utilizzati dalla Commissione regionale risaltano, in particolare, i contratti preliminari contenenti indicazioni di un prezzo superiore a quello poi ufficializzato dinanzi al notaio; la copia degli assegni di pagamento emessi dagli acquirenti a favore della società Spalti S.r.l. o a favore di se stessi, ma poi utilizzati per il pagamento della parte di prezzo non dichiarata; la proposta di acquisto del ***** di M.L., che riporta il prezzo indicato dell’acquirente e non il prezzo di Euro 75.000, dichiarato al notaio; l’acquisizione di copia degli assegni analiticamente elencati nell’avviso di accertamento; la documentazione contabile prodotta da S.C. attestante il versamento della somma di Euro 130.000.

Va, peraltro considerato, che M.L. ha ottenuto un mutuo dalla banca per l’importo di Euro 120.000, a fronte del prezzo dichiarato nel rogito notarile pari ad Euro 100.000. Inoltre, la società contribuente è stata costituita nel 2004 ed ha smesso di operare nel 2005, cancellandosi dal registro delle imprese il *****. In questo limitato periodo, a fronte di spese sostenute per Euro 984.000,00, la società ha dichiarato ricavi dalle compravendite degli immobili pari ad Euro 732.000,00, con una perdita secca; ciò senza distribuire ai soci alcun compenso per le funzioni di amministratore e senza distribuire ad essi alcun utile. Con la somma di Euro 284.000,00, in data 15 maggio 2003, è stato acquistato l’immobile, e lo stesso giorno è stato stipulato con la banca Monte dei Paschi di Siena un mutuo di Euro 700.000,00. Pertanto, vi è anche una evidente antieconomicità dell’operazione commerciale svolta.

2.4. Sul punto deve, però, osservarsi che per questa Corte, a fondamento dell’accertamento da parte dell’Agenzia, è sufficiente anche il semplice scostamento tra l’importo del mutuo erogato ed il prezzo dichiarato nel contratto di compravendita, in quanto anche un solo fatto, se presenta i caratteri della gravità e della precisione, può essere idoneo a costituire la fonte della presunzione (Cass. n. 26485 del 2016; Cass., 9 giugno 2017, n. 14388).

Deve, poi, tenersi conto anche che l’importo del mutuo erogato dalla banche, in genere, è coperto dal valore dell’immobile sul quale viene iscritta l’ipoteca, per consentire all’istituto di credito, in caso di mancata restituzione delle somme, di recuperale con l’azione esecutiva sull’immobile.

Peraltro, secondo la deliberazione 22 aprile 1995 del Comitato Interministeriale per il Credito ed il Risparmio “l’ammontare massimo dei finanziamenti di reddito fondiario è pari all’80 per cento del valore dei beni ipotecati. Tale percentuale può essere elevata fino al 100 per cento qualora vengano prestate garanzie integrative”. Analogamente la Circolare della Banca d’Italia 21 aprile 1999, n. 229, Titolo V, cap. 1, sez. II, stabilisce che “Le banche possono concedere finanziamenti di credito fondiario per un ammontare massimo pari all’80 per cento del valore dei beni immobili ipotecati”; è onere, poi, de contribuenti allegare e dimostrare quali siano state le eventuali ulteriori spese degli acquirenti, tali da giustificare l’erogazione di mutui per importi superiori ai limiti massimi consentiti e, comunque, superiori al valore dei singoli cespiti immobiliari.

3. Con il terzo motivo di impugnazione i ricorrenti deducono la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 41 bis, in relazione allo stesso D.P.R., art. 38, ed agli artt. 2697,2727 e 2729 c.c., ex art. 360 c.p.c., n. 3", in quanto non vi è prova che la società contribuente costituisse una società a ristretta base partecipativa, in assenza di rapporti familiari tra le parti e, quindi, della “complicità”. Inoltre, ciascuno dei soci aveva soltanto il 25% del patrimonio sociale, risultando, dunque, sempre socio di minoranza. i soci, poi, non hanno mai seguito le vicende societarie, essendo stati sempre impegnati con la propria specifica attività lavorativa. Il giudice d’appello si sarebbe limitato ad affermare che la presunzione di distribuzione ai soci della società di capitali a ristretta base azionaria degli utili extracontabili è integrata dal dato obiettivo del numero assai limitato di soci e dalla dimostrata esistenza di ricavi non contabilizzati. Una volta accertata la sussistenza dei presupposti di fatto per l’operatività della presunzione, sarebbe stato onere dei soci offrire la prova del fatto che maggiori ricavi non erano stati fatti oggetto di distribuzione, ma erano stati, invece, accantonati dalla società ovvero dalla stessa reinvestiti. Così motivando, però, secondo i ricorrenti vi sarebbe stata una violazione ed una falsa applicazione della norma, non essendo stata accertata in alcun modo a carico della società la sussistenza di ricavi non contabilizzati. Infatti, l’avviso di accertamento è stato notificato alla società Spalti S.r.l., quando la stessa era già estinta, e quindi inesistente. Manca, allora, un valido accertamento a carico della società sull’esistenza dei ricavi non contabilizzati.

3.1. Il motivo è infondato.

3.2. Invero, si rileva che, in caso di società a ristretta base partecipativa, per questa Corte è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti (Cass., 5076 del 2011; Cass., n. 9519 del 2009; Cass., 7564 del 2003; Cass., 18 ottobre 2017, n. 24534), non essendo comunque a tal fine sufficiente la mera deduzione che l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili (Cass., 22 novembre 2017, n. 27778).

Il fondamento logico della costruzione giurisprudenziale si rinviene nella “complicità” che normalmente avvince un gruppo societario composto da poche persone, in genere da due fino ad un massimo di sei (ma non v’e’ alcun dato numerico preciso, trattandosi di una presunzione semplice), sicché vi è la presunzione che gli utili extracontabili siano stati distribuiti ai soci, nel corso dello stesso esercizio annuale, salva la prova contraria a carico del contribuente (Cass., sez. 5, n. 13485/08).

Tuttavia, tale principio è stato completato precisandosi che la presunzione di distribuzione degli utili extrabilancio può essere vinta dal contribuente fornendo la dimostrazione della propria estraneità alla gestione e conduzione societaria (Cass. n. 1932 del 2016; Cass. n. 17461 del 2017; Cass. n. 26873 del 2016; Cass. 9 luglio 2018, n. 18042; Cass., 27 settembre 2018, n. 23247).

Va, peraltro, osservato che non è sufficiente a vincere la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili l’instaurazione di un processo penale esclusivamente a carico dell’amministratore e non dei soci, poiché si deve tenere distinta l’attività illecita dell’amministratore dalla distribuzione di utili sociali da essa ricavati, non implicando tale attività messa in atto dai soci, la partecipazione all’attività criminosa dell’amministratore (Cass. Civ., 11 dicembre 1990, n. 11785).

3.3. Si è anche precisato, che, seppure sia vero che in genere l’esistenza di stretti rapporti familiari, costituisca una circostanza che rafforza la presunzione di una diffusione “circolare” delle notizie, tanto che la ristretta compagine viene vocate nell’ambito di controversie in cui i (pochi) soci della società di capitali erano (anche) legati da rapporti di parentela o di coniugio, tuttavia non è necessario che sussistano tali rapporti. Infatti, costituisce regola di comune esperienza quella per cui dalla ristrettezza della base sociale discende – secondo l’id quod plerumque accidit e salva la possibilità del contribuente di fornire la prova contraria – un elevato grado di compartecipazione dei soci alla gestione della società e di reciproco controllo tra i soci stessi; sicché, anche nell’ipotesi, in cui siano assenti rapporti di parentela, scatta la presunzione che gli stessi siano edotti degli affari sociali e quindi siano consapevoli dell’esistenza di utili extra bilancio e se li distribuiscano in proporzione delle rispettive quote di partecipazione al capitale (Cass., sez. 5, 18 novembre 2014, n. 24572, che affrontava la fattispecie in cui vi erano quattro soci; Cass., 12 novembre 2012, n. 19680, con la presenza di tre soci).

Pertanto, il solo numero di quattro soci, con percentuali ognuno per il 25%, fa presumere, pur in assenza di rapporti di parentela, che si sia in presenza di società a ristretta base.

In presenza di ristretta base sociale, come nella specie, in presenza di appena quattro soci, tutti con quote del 25%, di cui due con rapporto di parentela, era onere dei contribuenti fornire la prova contraria sulla insussistenza della “ristretta base sociale”. Ne’ è sufficiente al riguardo allegare di svolgere anche ulteriori attività economiche diverse dalla partecipazione societaria.

3.4. Inoltre, nonostante l’estinzione della società, già prima della notifica dell’avviso di accertamento nei confronti della stessa, era legittimo l’avviso di accertamento emesso nei confronti dei singoli soci in relazione alla presunzione di distribuzione degli utili extra contabili.

3.5. Invero, è pacifico che la decisione sulla sussistenza degli utili extracontabili in capo alla società, e quindi sulla legittimità dell’avviso emesso nei confronti della stessa, sia pregiudiziale sulla controversia relativa agli avvisi di accertamento emessi nei confronti dei soci, che attiene alla presunzione di distribuzione degli stessi in proporzione tra loro. Se si accerta, dunque, l’insussistenza degli utili della società è chiaro che tale accertamento negativo rimuove, in tutto o in parte, il presupposto da cui dipende il maggior utile da partecipazione conseguito dal socio (Cass., sez. 5, 23 maggio 2019, che fa riferimento all’efficacia riflessa del giudicato sull’avviso di accertamento nei confronti della società rispetto ai giudizi sulla legittimità degli avvisi di accertamento ai singoli soci). E’ questa la ragione per cui in tali casi si procede alla sospensione ex art. 295 c.p.c., della controversia relativa alla impugnazione degli avvisi di accertamento emessi nei confronti dei soci, in attesa della decisione, con sentenza passata in giudicato, della controversia che ad oggetto la sussistenza degli utili extra contabili in capo alla società (Cass., sez.5, 7 marzo 2916, n. 4485; Cass., sez. 5, 19 marzo 2015, n. 5581; Cass., sez. 5, 16 luglio 2014, n. 16294; Cass., sez. 5, 31 gennaio 2011, n. 2214).

3.6. La situazione muta, però, nel caso in cui la società di capitali a ristretta base sociale sia estinta ai sensi dell’art. 2495 c.c.. Per questa Corte, in tema di contenzioso tributario, la sentenza, passata in giudicato, di annullamento dell’atto impositivo nei confronti di società a ristretta base sociale, se fondata su motivi di rito (nella specie, per l’estinzione della società), non fa stato nei confronti dei soci, mancando un accertamento inconfutabile sull’inesistenza dei ricavi non contabilizzati e della relativa pretesa fiscale. Ciò che preclude l’emissione di avvisi di accertamento nei confronti della società di capitale a ristretta base sociale è la decisione passata in giudicato che non sussistono gli utili extracontabili. Diversamente, in caso di estinzione della società o, comunque, in caso di sentenza che annulla l’atto impositivo emesso nei confronti della società solo per intervenuta estinzione della stessa, non spiega alcuna efficacia in favore dei soci. Si è chiarito che proprio l’assenza di un accertamento irrefutabile sull’inesistenza nel merito della pretesa correlata ai ricavi non contabilizzati può, impregiudicata la sorte dell’accertamento notificato alla società, essere posto a base della pretesa nei confronti del socio e costituire, se dimostrato dall’Ufficio, condizione legittimante della richiesta fiscale correlata al maggior reddito di partecipazione a carico del socio, fermi peraltro i principi espressi da questa Corte a proposito della presunzione di attribuzione ai soci degli utili extra bilancio e dell’inversione dell’onere della prova che ad essa consegue.

4. Le spese del giudizio di legittimità, per il principio della soccombenza, vanno poste a carico dei ricorrenti e si liquidano come da dispositivo, dovendosi tenere conto solo delle fasi dello studio e della memoria, equiparata alla discussione, che l’Avvocatura non ha potuto svolgere, stante la sopravvenienza del nuovo rito camerale in Cassazione (Cass., 7 luglio 2017, n. 16921, Cass., 24 marzo 2017, n. 7701).

5. Avendo aderito alla definizione agevolata non sussistono i presupposti per imporre alla ricorrente B.M. il pagamento del “doppio contributo” (Cass., sez. 5, 7 dicembre 2018, n. 31732).

PQM

dichiara l’estinzione parziale del giudizio relativo a B.M. per cessazione della materia del contendere, ai sensi del D.L. n. 119 del 2018, art. 6, con spese che restano a carico delle parti che le hanno anticipate.

Dichiara improponibile il ricorso di primo grado proposto dalla società Spalti Srl. Rigetta il ricorso proposto da Z.C. e da Za.Fr..

Condanna i ricorrenti a rimborsare in favore della Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 8.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte dei ricorrenti Z.C. e Za.Fr., dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 10 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 2 novembre 2021