Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.31567 del 04/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

Dott. MELE Francesco – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 24422-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

ALFE SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIALE PARIOLI 43, presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO D’AYALA VALVA, che la rappresenta e difende unitamente agli avvocati VICTOR UCKMAR e PAOLO GIOVANNI DE’

CAPITANI DI VIMERCATE;

– controricorrente –

e contro

EQUITALIA NORD SPA;

– intimata –

avverso la sentenza n. 1716/2015 della COMM.TRIB.REG.LOMBARDIA, depositata il 23/04/2015;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 07/07/2021 dal Consigliere Dott. FRANCESCO MELE;

Per la cassazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia n. 1716/2015 depositata il 23.4.2015.

Udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 7 luglio 2021 dal relatore, cons. Francesco Mele.

RILEVATO

che:

– Alfe srl proponeva ricorso avverso cartella di pagamento IVA anno 2006, per avere utilizzato crediti Iva maturati nell’anno precedente a quello di apertura del regime del consolidato così come disciplinato ante 2008.

– Nel contraddittorio tra le parti la Commissione Tributaria Provinciale di Milano accoglieva il ricorso con sentenza, che, gravata di appello da parte dell’Ufficio, era confermata dalla CTR.

– Per la cassazione della sentenza sopra menzionata l’Agenzia delle Entrate propone ricorso, al quale resiste con controricorso la società contribuente.

CONSIDERATO

che:

– Il ricorso consta di un unico motivo che reca: “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73 D.M. 13 dicembre 1979, art. 73 e del D.P.R. n. 542 del 1999, art. 8 (art. 360 c.p.c., n. 3)”.

La ricorrente censura la sentenza impugnata per avere la CTR così motivato il rigetto dell’appello: “Le norme vigenti per il periodo d’imposta 2006 nulla disponevano in ordine alle modalità di utilizzo dei crediti IVA maturati nell’anno precedente a quello di apertura del regime del consolidato IVA, e neppure in ordine alla necessità di assegnare tali crediti al gruppo IVA o di lasciarli fuori da tale regime. Nella assoluta incertezza della norma la contribuente ritenne che un credito IVA maturato fuori dal gruppo IVA, non essendo stata ancora esercitata l’opzione, doveva rimanere fuori dal gruppo IVA. La corretta interpretazione della norma allora vigente, fatta dalla contribuente, trova conforto nell’intervento del legislatore che ha previsto, per colmare la lacuna normativa che creava incertezza tra i contribuenti, che i crediti maturati fuori dal consolidato IVA non possono essere utilizzati nello stesso. La incertezza della norma, vigente nell’anno 2006, in materia del consolidato IVA, è riconosciuta dallo stesso Ufficio appellante che ha inteso non contestare l’annullamento della sanzione irrogata. Detto comportamento dell’Agenzia delle Entrate appare essere specioso e contraddittorio con il disconoscimento della compensazione orizzontale operata dalla contribuente, stante l’esplicito riconoscimento di non applicabilità della sanzione per la lacunosità della norma. Si osserva che alcun danno è stato arrecato all’erario”.

– La ricorrente ha preso le mosse dall’intervento normativo costituito dalla L. n. 244 del 2007 – che ha novellato il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73 a partire dall’1.1.2008 – richiamando la risoluzione n. 151/E 11.42008 Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, secondo cui la norma in parola, nel nuovo testo, “comporta che l’ente o società controllante non potrà far confluire nei calcoli compensativi interni al gruppo l’eccedenza di credito emergente dalle dichiarazioni relative al periodo d’imposta 2007 delle società che partecipano per la prima volta (nel 2008) alla liquidazione di gruppo”, con la conseguenza che “il credito che si è formato in precedenza potrà essere utilizzato dalle medesime società in compensazione per il pagamento di altri tributi ovvero, sussistendone i requisiti, potrà essere chiesto a rimborso ai sensi al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 30”.

– L’Agenzia ha quindi precisato come la tipologia di procedura previsa dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, u.c. (e dal D.M. 13 dicembre 1979) costituisce un particolare metodo di liquidazione dell’IVA che consente alle società controllanti e controllate appartenenti allo stesso gruppo di compensare, all’interno del medesimo, le situazioni creditorie in capo ad alcune società con quelle debitorie di altre.

– La disciplina vigente – continua la ricorrente – ed applicabile all’anno oggetto del presente contenzioso (2006) imponeva l’integrale trasferimento, da parte delle partecipanti al gruppo, dei crediti maturati l’anno precedente a quello di avvio della liquidazione ex art. 73; sul punto, il D.P.R. n. 542 del 1999, art. 8 – disciplinante, tra l’altro, le compensazioni di crediti IVA da parte delle società che si avvalgono della liquidazione Iva di gruppo – prescriveva specificamente che i crediti di ciascuna società (controllante o controllata, indifferentemente) relativi all’anno antecedente l’adesione alla procedura de qua, non erano ammessi alla compensazione orizzontale (ovvero con altre imposte) ma dovevano necessariamente confluire nella liquidazione di gruppo: da qui la inammissibilità della compensazione orizzontale, cioè di quella compensazione che interviene tra debiti e crediti Iva e debiti e crediti relativi a imposte diverse, con l’ulteriore conseguenza, riferita al caso in discussione, della legittimità della iscrizione a ruolo, corrispondente proprio a quella parte di credito Iva 2006 non fatta confluire nella liquidazione dell’Iva di gruppo.

– Con la cartella di pagamento per cui è causa, la ricorrente Agenzia ha provveduto al recupero delle compensazioni indebitamente effettuate dalla società nell’anno 2006; ciò è stato fatto in considerazione del fatto che la contribuente, a partire dall’1.1.2006, ha optato per il c.d. regime dell’Iva di gruppo ed essa pertanto avrebbe dovuto – alla luce del disposto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, comma 3 vigente fino al 31.12.2007 – conferire il credito Iva maturato nell’anno 2005 (l’anno precedente all’adesione all’Iva di gruppo) alla contabilità del gruppo, perdendo del tutto la disponibilità del credito medesimo; la contribuente, al contrario, ha utilizzato il credito pregresso in compensazione orizzontale, a saldo di debiti d’imposta propri, con ciò manifestando la palese intenzione di disporne autonomamente. Infine, nel ribadire la legittimità del recupero erariale, la ricorrente ha puntualizzato come la decisione di prestare acquiescenza alla sentenza di primo grado in punto sanzioni – lungi dal costituire riconoscimento della “incertezza della norma”, come evidenziato nella sentenza impugnata – è stata presa in applicazione del principio del favor rei, tenuto conto delle nuove disposizioni introdotte a partire dal 2008.

– Il motivo è fondato.

– Invero il collegio reputa di dare continuità ad una interpretazione ormai consolidata della Corte in materia (Cass. n. 12642/2017; n. 25664/2018; n. 23424/2020), secondo la quale – in sede di liquidazione dell’IVA di gruppo D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 73, comma 3 nel regime (applicabile ratione temporis) anteriore all’applicabilità della L. n. 244 del 2007, nel novero delle eccedenze detraibili destinate ad essere trasferite dalle società del gruppo alla controllante erano da ricomprendersi anche quelle maturate in anni precedenti l’attivazione del regime predetto, con la conseguenza che la società controllata non poteva utilizzare le stesse per autonoma ed individuale compensazione ma doveva trasferirle alla controllante, atteso che l’espressione “eccedenza detraibile”, contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 73, comma 3 alla luce del suo univoco tenore letterale. Ha riguardo puramente e semplicemente all’eccedenza detraibile maturata dalla controllata, a prescindere dall’anno di maturazione dei crediti che la compongono, sicché non è consentito all’interprete introdurre eccezioni o limitazioni all’ambito applicativo desumibile dal descritto tenore testuale. Il regime dell’Iva di gruppo è mera procura liquidatoria e di versamento del tributo, in virtù della quale la società capogruppo compensa le eccedenze di credito e i debiti iva delle società del gruppo (c.d. compensazione verticale) e versa l’imposta a debito oppure computa la differenza a credito nel periodo successivo, salvo chiederne il rimborso. La compensazione – la quale richiede i requisiti di reciprocità ex art. 1241 c.c., ossia la sussistenza di crediti e debiti reciproci tra i medesimi soggetti – è ammissibile soltanto per i crediti che siano confluiti nella dichiarazione presentata dalla controllante e che influiscano sull’Iva complessivamente dovuta sia dalla controllante sia dalle controllate.

– Solo con la legge finanziaria per il 2008 (L. n. 244 del 2007), si è stabilito, in modo espresso, ma a partire dalla liquidazione Iva di gruppo relativa all’anno 2008, che “agli effetti delle dichiarazioni e dei versamenti di cui al precedente periodo non si tiene conto delle eccedenze detraibili, risultanti dalle dichiarazioni annuali relative al periodo d’imposta precedente, degli enti e società diversi da quelli per i quali anche in tale periodo d’imposta l’ente o società controllante si è avvalso della facoltà di cui al presente comma”.

– In conclusione, il gruppo Iva si configura come una agevolazione che prevede che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi infragruppo non siano rilevanti ai fini dell’applicazione dell’Iva e al contempo che le operazioni di un membro del gruppo iva nei confronti di un soggetto estraneo si considerano effettuate dal gruppo Iva.

– Da quanto esposto deriva che per le liquidazioni anteriori al 2006, come nella specie, i crediti sorti nel periodo precedente a quello in cui è intervenuto l’esercizio dell’opzione di cui all’art. 73, devono confluire nella liquidazione dell’Iva di gruppo, laddove la società contribuente ha utilizzato per la compensazione poste che non potevano essere impiegate a tale scopo; ma l’inutilizzabilità in compensazione di poste attive equivale alla loro insussistenza, il che si traduce nell’omesso versamento di quanto dovuto, perché illegittimamente compensato.

– Il ricorso va quindi accolto, la sentenza impugnata va cassata e – potendo essere la causa decisa nel merito- il ricorso originario va rigettato.

– L’evoluzione giurisprudenziale registrata nel corso del giudizio e lo ius superveniens nel frattempo intervenuto costituiscono motivo che giustifica la compensazione integrale delle spese dell’intero giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario; compensa le spese del giudizio di merito e del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 7 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 4 novembre 2021