Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.31673 del 04/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4880-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

S.L.;

– intimata –

avverso la sentenza n. 85/2014 della COMM. TRIBUTARIA II GRADO di TRENTO, depositata il 25/11/2014;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del 22/06/2021 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

PREMESSO che:

A seguito di verifica condotta nei confronti di S.L., titolare di una segheria, l’Agenzia delle entrate, rilevando lo scostamento dallo studio di settore applicato (*****), ai sensi del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62 sexies, conv. con modificazioni in L. 29 ottobre 1993, n. 427, aveva rideterminato i ricavi del contribuente relativi all’anno 2004, con conseguente addebito di maggiori imposte a titolo di Irpef, Irap ed Iva. Il contribuente, contestando l’atto impositivo, aveva adito la Commissione tributaria di I Grado di Trento, che con sentenza n. 60/05/2011 aveva accolto in parte le prospettazioni difensive, rideterminando il reddito accertato nel minore importo di Euro 45.604,00.

All’esito del giudizio d’appello, proposto dal medesimo contribuente, il reddito era stato ulteriormente ridotto dalla Commissione tributaria di II Grado di Trento con la pronuncia n. 85/01/2014, ora all’esame della Corte. Il giudice di secondo grado, che aveva disposto una c.t.u., ha ritenuto insufficienti gli elementi allegati dall’Ufficio e ingiustificato lo studio di settore applicato, di fatto riallineando il reddito a quanto già dichiarato dal Signa.

L’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza con due motivi, chiedendone la cassazione. Il contribuente, cui risulta correttamente notificato il ricorso, non ha inteso costituirsi.

Nell’adunanza camerale del 22 giugno 2021 la causa è stata trattata e decisa sulla base degli atti difensivi della ricorrente.

CONSIDERATO

che:

con il primo motivo l’Amministrazione finanziaria si duole della violazione del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-sexies, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per l’erronea interpretazione della disciplina sugli accertamenti di settore;

con il secondo motivo la ricorrente lamenta la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2, n. 4, e art. 61, dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e dell’art. 118 disp. att. c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per difetto di motivazione.

Esaminando il primo motivo, nell’esposizione del fatto l’Agenzia ha rappresentato di aver instaurato il contraddittorio con il contribuente dopo aver verificato che la dichiarazione dei ricavi del Signa non era allineata allo studio di settore TDO9B. A seguito del confronto e delle ragioni esposte dal contribuente l’Ufficio, accogliendo alcune spiegazioni, aveva applicato lo studio più evoluto UDO9B, con conseguente abbattimento del ricavo riconducibile allo studio di settore, così rivendicando la correttezza dell’accertamento. Invece, lamenta la ricorrente, partendo dagli esiti della consulenza tecnica d’ufficio, il giudice d’appello avrebbe concluso per l’inapplicabilità dello studio di settore. Ha denunciato dunque l’erroneità delle argomentazioni e delle conclusioni, evidenziando che l’accertamento supportato dagli studi di settore non va confuso con quello analitico-induttivo, previsto nell’ipotesi contemplata dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), così che esso non è discriminato dalla presenza o meno di contabilità formalmente regolare. Al contrario il giudice d’appello avrebbe ritenuto che la regolarità contabile accertata impediva il ricorso al metodo d’accertamento applicato. L’esclusione dello studio di settore, persino quello più evoluto, è stata criticata dalla ricorrente anche sotto il diverso profilo che l’attività del Signa, come tutte, non può sottrarsi a tale metodo d’accertamento, per cui erra la sentenza nell’affermare che “l’Ufficio non ha esplicitato nemmeno per quale motivo, posto che il primo studio di settore non era applicabile, avrebbe dovuto esserlo quello più “evoluto””.

Il motivo è infondato perché non coglie nel segno.

Deve premettersi che, come afferma la giurisprudenza con orientamento ormai consolidato, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standard in sé considerati -meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività- ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità dell’accertamento. In tale sede il contribuente ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standard o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente. L’esito del contraddittorio tuttavia non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standard al caso concreto, il cui onere probatorio grava sull’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente (Cass., Sez. U., 18/12/2009, n. 26635; più di recente, 31/05/2018, n. 13908; 18/12/2017, n. 30370; 12/04/2017, n. 9484; 20/09/2017, n. 21754; 07/06/2017, n. 14091). Attese quindi le conseguenze derivanti dalla ripartizione dell’onere probatorio, si è anche affermato che ogni qual volta il contraddittorio sia stato regolarmente attivato e il contribuente abbia omesso di parteciparvi, oppure, anche partecipando, non abbia allegato alcunché per spiegare lo scostamento, l’Ufficio non è più tenuto ad offrire alcuna ulteriore dimostrazione della pretesa esercitata in ragione del semplice disallineamento del reddito dichiarato rispetto ai menzionati parametri (cfr. Cass., 15/07/2020, n. 14981; 20/09/2017, n. 21754 cit.; da ultimo anche 30/10/2018, n. 27617 e 20/06/2019, n. 16545). In questo caso infatti la rilevazione dello scostamento, a fronte dell’assenza di elementi con cui il contribuente ne spieghi la sussistenza, assume la dignità di indizio grave e preciso, idoneo, pur se unico, a supportare la dimostrazione del fatto ancora sconosciuto, ai sensi dell’art. 2729 c.c.. Tanto in ogni caso non pregiudica definitivamente la difesa del contribuente, cui resta sempre il diritto di allegazione e di prova in sede contenziosa, anche per la prima volta, degli elementi idonei a vincere le presunzioni su cui l’accertamento tributario si fonda (cfr. Cass., 30/09/2019, n. 24330; Cass. 9/10/2020, n. 21824).

Ebbene, nel caso di specie con le argomentazioni addotte il giudice d’appello non ha inteso escludere in radice l’applicabilità degli studi di settore, ma, al di là di una infelice terminologia, ha ritenuto che lo studio di settore non trovava applicazione (né quello più vecchio, né quello più evoluto), semplicemente perché inapplicabile al caso concreto. Sotto tale aspetto, pacifico che nel contraddittorio, correttamente instaurato dall’Amministrazione finanziaria, il contribuente avesse allegato ragioni specifiche a giustificazione dello scostamento tra il dichiarato ed i risultati dello studio applicato, alcune di esse avevano trovato accoglimento, altre, e in particolare le difficoltà di raggiungimento della sede dell’attività, così come la vetustà dei macchinari utilizzati, non avevano incontrato il riconoscimento da parte dell’Ufficio accertatore. Il collegio a sua volta aveva disposto una consulenza d’ufficio.

Tra i poteri riconosciuti alle commissioni va senz’altro annoverato quello di disporre la consulenza tecnica d’ufficio per le ipotesi in cui, recita il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, comma 2, occorra acquisire elementi conoscitivi di particolare complessità. Questa Corte ha avvertito che, al pari che nel processo civile, anche nel contenzioso tributario la consulenza tecnica d’ufficio è mezzo istruttorio e non prova, sottratto alla disponibilità delle parti ed affidato al prudente apprezzamento del giudice di merito, al cui potere discrezionale viene ricondotta la valutazione del ricorso all’ausilio di un tecnico. Si è anche affermato che la consulenza può essere disposta in sede d’appello, al pari che nel giudizio di primo grado non per supplire a carenze istruttorie delle parti, ma ogni qual volta appaia necessaria una valutazione tecnica dei dati oggettivi già acquisiti al processo. Ad essa il giudice può ricorrere senza alcun preventivo onere di verifica se le questioni tecniche complesse da chiarire possano essere superate ricorrendo alle relazioni degli organi tecnici dell’amministrazione dello Stato o di altri enti pubblici, atteso che l’ordine indicato nell’art. 7, comma 2, è meramente esemplificativo ed ordinatorio, e non impone alcun vincolo gerarchico nella scelta della consulenza in alternativa alle altre opzioni (cfr. Cass., n. 22535 del 2012; sui limiti del ricorso alla consulenza tecnica d’ufficio v. anche 10/09/2007, n. 18976; 18/12/2014, n. 26849). Resta imprescindibile la garanzia che il ricorso alla nomina di un consulente non si traduca in una “delega” alla decisione della causa. Il principio va ribadito pur quando le questioni tecniche da affrontare, ad esempio in materia estimativa, siano molto complesse. Essa infatti non può sostituirsi al potere critico dell’organo giudicante, che di converso può però attingere dagli esiti della perizia il suo convincimento.

Nel caso di specie il giudice ha mostrato di aver tenuto conto di alcuni elementi rilevati dal consulente nominato (l’obsolescenza dei macchinari utilizzati, le oggettive difficoltà di accesso degli autoarticolati presso la segheria del contribuente, l’età e l’handicap fisico di quest’ultimo). Si tratta, a ben vedere, non già di mettere in discussione l’applicabilità generale dello studio di settore, ma, dalla valutazione dei dati, complessivamente allegati dal contribuente anche in sede di contraddittorio e confermati dalle rilevazioni della consulenza, di un accertamento in fatto che ha escluso la pertinenza dello studio di settore al caso specifico.

Per mera completezza, sebbene la questione non sia stata neppure sollevata nella controversia, nel caso di specie mancava anche la gravità delle incongruenze emergenti dall’applicazione dello studio di settore e dallo scarto tra dichiarato (Euro 797.556,00) e risultanze del cluster dello studio applicato (C 839.146,00). A tal fine occorre tener conto che questa Corte ha innanzitutto escluso che le modifiche introdotte dalla L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, comma 23, la quale, con l’aggiunta di un inciso, ha soppresso il riferimento alle “gravi incongruenze”, prima operato tramite il rinvio recettizio al D.L. n. 331 del 1993, art. 62-sexies, comma 3, non ha portata retroattiva, trattandosi di norma innovativa e non interpretativa (Cass., 31/10/2018, n. 27847; 17/12/2014, n. 26481); così come ha anche escluso che il requisito della grave incongruenza sia stato comunque soppresso (cfr. Cass., 29/03/2019, n. 8854). Ed in tale quadro si pone quella giurisprudenza che ha escluso la gravità dell’incongruenza quando il divario tra dichiarato e risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore sia compreso tra il 4% e il 10%, a tal fine chiarendo che l’Amministrazione finanziaria non è legittimata a procedere all’accertamento induttivo, al di fuori delle ipotesi tipiche previste dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, in mancanza di uno scostamento non significativo tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore di cui al citato art. 62 bis, esigendosi una “grave incongruenza”, secondo la previsione del successivo citato art. 62 sexies. Ciò trova riscontro nel quadro di una lettura costituzionalmente orientata al rispetto del principio della capacità contributiva (cfr. Cass., 26/09/2014, n. 20414; Cass. 30/01/2019, n. 2637). Anche sotto questo profilo l’accertamento risulta infondato.

Se poi, con la denuncia di un errore di diritto, la ricorrente abbia inteso sollecitare un accertamento in fatto, ciò si rivelerebbe inammissibile dinanzi al giudice di legittimità.

Le ragioni ora esposte consentono di reputare infondato anche il secondo motivo, con cui si è inteso sostenere che il giudice d’appello abbia motivato la decisione “per relationem” alla perizia svolta.

Il ricorso va dunque rigettato. Nulla va disposto in ordine alle spese, non essendosi costituito l’intimato.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 22 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 4 novembre 2021