Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.31955 del 05/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BRUSCHETTA Ernestino – Presidente –

Dott. MANZON Enrico – Consigliere –

Dott. FUOCHI TINARELLI Giusep – rel. Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA M.G. – Consigliere –

Dott. FICHERA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10636/2013 R.G. proposto da:

DR Srl, rappresentato e difeso dall’Avv. Edoardo Patini, con domicilio eletto presso l’Avv. Francesco Casale, in Roma via Velletri n. 35, giusta procura in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate;

– intimata –

Ministero dell’Economia e delle Finanze;

– intimato –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio sez. staccata di Latina n. 557/40/12, depositata in data 18 ottobre 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 luglio 2021 dal Consigliere Giuseppe Fuochi Tinarelli.

RILEVATO

CHE:

DR Srl impugnava l’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate per l’anno 2004 per Iva e Irap, con cui contestava la cessione di materiali in evasione d’imposta, la mancata applicazione dell’Iva per prestazioni di servizi sportivi rese nei confronti di clienti comunitari ed esteri, l’indeducibilità dei costi per spese per i piloti (non documentati) e delle spese per carburante (per genericità delle schede carburante), deducendo l’infondatezza della pretesa.

L’impugnazione era accolta dalla CTP di Frosinone. La sentenza era parzialmente riformata dal giudice d’appello, che riteneva fondati i rilievi relativi alla mancata prestazione dell’Iva per le prestazioni sportive e per l’indeducibilità dei costi per spese per piloti.

DR Srl propone ricorso per cassazione con cinque motivi.

In esecuzione dell’ordinanza 30 settembre 2020 la contribuente provvedeva alla rinnovazione della notifica del ricorso, attività che era ritualmente espletata.

L’Agenzia delle entrate e il Ministero delle Finanze sono rimasti intimati.

CONSIDERATO

CHE:

1. Va dichiarata, preliminarmente, l’inammissibilità del ricorso nei confronti del Ministero delle Finanze, neppure parte nei precedenti gradi e difettante di legittimazione, che spetta, in forza del D.Lgs. n. 300 del 1999, all’Agenzia delle entrate a decorrere dal 1 gennaio 2001, data di operatività della disciplina.

2. Con riguardo al ricorso avverso l’Agenzia delle entrate, il primo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, per aver l’Ufficio modificato – e la CTR deciso – l’originaria contestazione indicata quale violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, lett. b), in quella, diversa, di cui al D.P.R. cit., art. 7, comma 4, lett. f).

La contribuente lamenta l’erroneità della decisione della CTR sotto un duplice profilo: da un lato per aver omesso di pronunciarsi sull’eccepita novità della contestazione; dall’altro per aver ricondotto i fatti ad una ipotesi normativa ad essa estranei.

3. Il motivo è infondato quanto al primo profilo.

La circostanza che l’Ufficio avesse originariamente ricondotto la contestazione in una lettera diversa (la b) anziché del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4, la f)) e’, infatti, irrilevante alla stregua del principio secondo cui il giudice è libero di assegnare una diversa qualificazione giuridica ai fatti dedotti in giudizio ed all’azione esercitata, purché non pervenga ad una non consentita immutazione dei fatti prospettati dalle parti.

E su questo versante, invero, nessuna modifica dei fatti è stata operata sia con riguarda alla tipologia delle prestazioni rese (sportive), sia con riguardo ai soggetti che le hanno fornite, sia al luogo e al tempo in cui le prestazioni sono state effettuate, sì da restare immutati i termini, in fatto, della contestazione.

Dallo stesso ricorso, del resto, risulta che “l’Agenzia si limitò ad indicare un diverso riferimento normativo rispetto a quello contenuto nell’originaria contestazione” senza ulteriori precisazioni e, dunque, senza modificare il fondamento giustificativo della contestazione ed introdurre una nuova causa petendi.

4. E’ invece fondata la censurata errata applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 4.

4.1. In punto di fatto, è incontroverso che le prestazioni di servizi oggetto di contestazione sono costituite da prestazioni sportive (in relazione alla partecipazione di gare di go-kart) avvenute all’estero, sia in paesi della UE che extra-UE (“le prestazioni sono state effettuate nei paesi CE… ad eccezione di qualche fattura le cui prestazioni riguardano uno stato estero al di fuori della Comunità”).

4.2. La regola generale ai fini dell’imponibilità delle prestazioni di servizi era contenuta nel D.P.R. n. 633 del 1972, art. 7, comma 3, ratione temporis vigente, che prevedeva:

“Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da soggetti che hanno il domicilio nel territorio stesso o da soggetti ivi residenti che non abbiano stabilito il domicilio all’estero, nonché quando sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia. Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, agli effetti del presente articolo, si considera domicilio il luogo in cui si trova la sede legale e residenza quello in cui si trova la sede effettiva”

Il criterio direttivo, pertanto, era determinato dalla circostanza che il prestatore fosse (territorialità) o meno (non territorialità) stabilito in Italia.

4.3. A fronte di tale previsione generale (relativa a tutti i servizi “generici”), il comma 4 prevedeva eccezioni e deroghe in relazione a specifiche tipologie di servizi.

In particolare, per quanto rileva nel presente giudizio, la norma disponeva:

“In deroga al secondo e comma 3:

a)…

b) le prestazioni di servizi, comprese le perizie, relative a beni mobili materiali e le prestazioni di servizi culturali, scientifici, artistici, didattici, sportivi, ricreativi e simili, nonché le operazioni di carico, scarico, manutenzione e simili, accessorie ai trasporti di beni, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono eseguite nel territorio stesso;

c);

d) le prestazioni derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di beni mobili materiali diversi dai mezzi di trasporto, le prestazioni di servizi indicate al numero 2) del comma 2 dell’art. 3, le prestazioni pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica o legale, comprese quelle di formazione e di addestramento del personale, le prestazioni di servizi di telecomunicazione, di radiodiffusione e di televisione, le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, di elaborazione e fornitura di dati e simili, le operazioni bancarie, finanziarie e assicurative e le prestazioni relative a prestiti di personale, nonché le prestazioni di intermediazione inerenti alle suddette prestazioni o operazioni e quelle inerenti all’obbligo di non esercitarle, nonché le cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso o a soggetti ivi residenti che non hanno stabilito il domicilio all’estero e quando sono rese a stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati o residenti all’estero, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica Europea; o, a meno che non siano utilizzate fuori dalla Comunità economica Europea;

e) le prestazioni di servizi e le operazioni di cui alla lettera precedente rese a soggetti domiciliati o residenti in altri Stati membri della Comunità economica Europea, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando il destinatario non è soggetto passivo dell’imposta nello Stato in cui ha il domicilio o la residenza;

f) le operazioni di cui alla lett. d) escluse le prestazioni di servizi di telecomunicazione, le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici a committenti non soggetti passivi d’imposta residenti al di fuori della Comunità, le prestazioni di consulenza e assistenza tecnica o legale, ivi comprese quelle di formazione e di addestramento del personale, di elaborazione e fornitura di dati e simili, rese a soggetti domiciliati e residenti fuori della Comunità economica Europea nonché quelle derivanti da contratti di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili di mezzi di trasporto rese da soggetti domiciliati o residenti fuori della Comunità stessa ovvero domiciliati o residenti nei territori esclusi a norma del comma 1, lett. a), ovvero da stabili organizzazioni operanti in detti territori, si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate; queste ultime prestazioni, se rese da soggetti domiciliati o residenti in Italia si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono utilizzate in Italia o in altro Stato membro della Comunità stessa”.

La lett. b), dunque, individuava una pluralità di specifiche ipotesi – tra cui rientravano “le prestazioni di servizi… sportivi” – per le quali la regola ai fini della imponibilità Iva era collegata al luogo della prestazione, irrilevante il domicilio del prestatore o del committente: ai fini dell’assoggettamento ad Iva era solo necessario (e sufficiente) che il servizio fosse stato reso nel territorio nazionale.

La lett. f), poi, con riguardo alle prestazioni di servizi indicate nella lett. d) – che non contempla le ipotesi di “servizi sportivi” ma solo la diversa fattispecie delle “cessioni di contratti relativi alle prestazioni di sportivi professionisti” – richiamava la regola del luogo di “utilizzazione” delle prestazioni, nozione che, peraltro, era definita (anche) in relazione al domicilio del prestatore (nel senso che i servizi si ritengono effettuate in Italia se il prestatore è ivi domiciliato ovvero è domiciliato in altro Stato membro e se sono utilizzate in Italia o nella UE).

4.4. Il testo normativo evidenzia, pertanto, che le “prestazioni di servizi sportivi” sono oggetto di specifica disciplina (la stessa, peraltro, di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, attuale art. 7 quinquies), per la quale vale la regola del luogo in cui le stesse sono state eseguite mentre è irrilevante il domicilio del prestatore o il fatto, come si è espressa la CTR, che esse siano state “rese da soggetti con sede in Italia”.

La lett. f), invece, riguarda altre condotte ed ipotesi poiché richiama la lett. d), il cui contenuto è autonomo e distinto da quello della lett. b), individuando una diversa tipologia di fattispecie.

4.5. Ne deriva che la CTR ha errato nel ritenere la fattispecie sussumibile nell’art. 7, comma 4, lett. f) anziché nella lett. b) della norma.

5. Il secondo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, omessa e contraddittoria motivazione su punto decisivo della controversia ed omessa valutazione dell’idoneità dei documenti prodotti a provare la certezza, competenza e inerenza delle “spesa per piloti”.

5.1. Il motivo è inammissibile non essendo più proponibile, ratione temporis, la censura di vizio motivazionale trattandosi di sentenza pubblicata in data 18 ottobre 2012 (v. Sez. U n. 8053 del 2014).

Ne’ la motivazione della CTR può ritenersi meramente apparente od inesistente o, comunque, sotto il “minimo costituzionale”, avendo il giudice d’appello, con motivazione sintetica ma chiara e precisa, affermato che le “spese avrebbero dovuto essere fatturate e non rappresentate dal contribuente come costi detraibili in quanto intesi come quote di iscrizione dei piloti alle gare”, così ritenendo carente la prova offerta dalla contribuente.

La censura, infine, è inammissibile pure con riguardo all’asserita omessa valutazione dell’idoneità dei documenti, sia perché attinge alla valutazione delle prove operata dal giudice di merito, sia perché carente in punto di autosufficienza per l’omessa riproduzione dei documenti genericamente invocati.

6. Il terzo motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 4, violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 2, per l’omessa informazione del contribuente delle ragioni della verifica.

6.1. Il quarto motivo denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, per omessa indicazione delle norme applicate di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 nonché omessa pronuncia su punto decisivo della controversia.

6.3. Entrambe le doglianze sono inammissibili per novità, non avendo la parte riprodotto – in carenza di autosufficienza – le censure su cui la CTR avrebbe omesso di statuire o quando e dove le questioni siano state dedotte nel giudizio, nulla risultando né dalla sentenza, né dallo stesso ricorso.

E’ infatti necessario, ai fini della deducibilità in cassazione, che, da un lato, al giudice del merito sia stata rivolta una domanda od un’eccezione autonomamente apprezzabili, ritualmente ed inequivocabilmente formulate, per le quali quella pronunzia si sia resa necessaria ed ineludibile, e, dall’altro, che tali istanze siano riportate puntualmente, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, nel ricorso per cassazione, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l’una o l’altra erano state proposte, onde consentire al giudice di verificarne, in primis, la ritualità e la tempestività ed, in secondo luogo, la decisività delle questioni prospettatevi (Cass. n. 15367 del 04/07/2014; in termini generale v. anche Cass. n. 20924 del 05/08/2019).

6. In accoglimento del primo motivo nei termini di cui in motivazione, inammissibili gli altri, la sentenza va pertanto cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito con l’accoglimento dell’originario ricorso limitatamente al rilievo Iva per fatture per prestazione di servizi sportivi.

7. Atteso il complessivo esito e la peculiarità della vicenda vanno compensate le spese dell’intero giudizio.

PQM

La Corte dichiara inammissibile il ricorso avverso il Ministero dell’Economia e delle Finanze.

Accoglie il primo motivo del ricorso avverso l’Agenzia delle entrate nei termini di cui in motivazione, inammissibili gli altri; in relazione al motivo accolto cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso della contribuente limitatamente al rilievo Iva per fatture per prestazione di servizi sportivi. Compensa le spese dell’intero giudizio.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente con riguardo al ricorso contro il Ministero dell’Economia e delle Finanze, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso stesso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 14 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 novembre 2021