Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.32138 del 05/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 4626-2015 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

VALUE HOLDING SPA;

– intimata –

avverso la sentenza n. 4164/2014 della COMM. TRIB. REG. LOMBARDIA, depositata il 28/07/2014;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 22/06/2021 dal Consigliere Dott. ANDREA VENEGONI.

RITENUTO

Che:

L’Agenzia delle Entrate notificava alla società Value Holding spa, già Value group spa, avviso di accertamento relativo all’anno 2007 ai fini ires, irap ed iva, con cui, tra i vari rilievi, riprendeva a tassazione, con la ripresa indicata come n. 9, ai fini ires, gli accantonamenti per svalutazione su crediti per l’importo di Euro 328.929, ritenendoli indeducibili.

In particolare, gli stessi si riferivano alle perdite su crediti vantati dalla società nei confronti di Volare Airlines e Air Europe spa, entrambe ammesse all’amministrazione straordinaria nel 2004.

L’ufficio riteneva, pertanto, che la perdita sui crediti andasse dedotta nell’anno di ammissione delle due società debitrici alla procedura concorsuale, nel 2004, e non nel 2007.

L’ufficio, poi, contestava anche la deduzione dell’importo di 50.884 Euro, nell’ambito della stessa ripresa, per violazione dell’art. 83 tuir.

La società impugnava l’avviso di accertamento in merito a tutte le riprese, compresa la n. 9, e la CTP di Milano accoglieva il ricorso limitatamente proprio alla ripresa n. 9, annullando sul punto l’avviso di accertamento.

La società proponeva appello per la parte di sentenza che la aveva vista soccombente, cioè la maggior parte delle riprese effettuate, mentre l’ufficio proponeva appello incidentale in merito all’annullamento della ripresa n. 9.

La CTR della Lombardia rigettava l’appello della società e quello incidentale dell’ufficio.

Per la cassazione di tale sentenza ricorre l’ufficio, in riferimento specifico all’annullamento della ripresa n. 9, sulla base di due motivi.

La società non si è costituita.

CONSIDERATO

Che:

Con il primo motivo l’ufficio deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 101 e 109 tuir (art. 360 c.p.c., n. 3).

La CTR avrebbe errato nel ritenere che la norma consenta la deduzione delle perdite su crediti in qualunque anno di imposta dopo che si sono verificati i requisiti, mentre, in caso di procedure concorsuali, la perdita deve essere dedotta nell’anno corrispondente a quello di apertura della procedura stessa.

Con il secondo motivo deduce violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. (art. 360 c.p.c., n. 4).

La sentenza sarebbe incorsa nel vizio di omessa pronuncia in merito al denunciato vizio di errata applicazione dell’art. 83 tuir.

Il ricorso è fondato nei termini di cui in motivazione.

La CTR ha confermato l’annullamento della ripresa n. 9, ritenendo corretto il fatto che la società abbia dedotto la perdita su crediti nel 2007, per quanto la società debitrice fosse stata ammessa a procedura concorsuale nel 2004, ritenendo che in tal modo la società abbia agito con prudenza e ritenendo che ciò fosse consentito dalla normativa.

L’art. 101 tuir, comma 5, nella versione applicabile nel 2007, recitava:

“5. Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.”

La giurisprudenza di questa Corte per un certo tempo ha affermato il principio secondo cui le perdite su crediti verso imprese sottoposte a procedura concorsuale sono deducibili nel momento in cui si ha la certezza che il credito non possa essere più soddisfatto in quanto, diversamente, si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che è criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d’impresa (sez. V, n. 27296 del 2014; sez. VI-5, n. 18237 del 2012), fino ad arrivare ad affermare esplicitamente che tale momento coincideva con l’anno di apertura della procedura (sez. V, n. 775 del 2019), in quanto è in tale fase che si concretizzano gli elementi certi e precisi di inesigibilità del credito maturato dall’impresa, non essendo possibile frazionare la perdita nei successivi esercizi, lasciandosi altrimenti al contribuente la possibilità di scegliere il periodo di imposta nel quale è più conveniente operare la deduzione, in violazione del principio inderogabile di competenza di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75.

Tuttavia, nel 2015 è intervenuta una modifica normativa al riguardo.

Il D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 13, comma 1, lett. d), ha, infatti, introdotto nell’art. 101 tuir il comma 5-bis prevedendo che, per i crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedura concorsuale, la deduzione della perdita su crediti è ammessa anche in un periodo successivo a quello in cui il debitore si considera assoggettato alla suddetta procedura, sempreché l’imputazione non avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del debito dal bilancio.

In sostanza, tale norma ha consentito, quanto al profilo temporale, la deduzione della perdita in una “finestra temporale” compresa tra il momento di apertura della procedura concorsuale e quello in cui, secondo i principi contabili, si deve procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.

Come già affermato da questa Corte (sez. V, n. 15218 del 2021) la tesi dell’applicabilità del nuovo principio anche ai periodi di imposta anteriori al 2015 ha trovato robusta conferma nello stesso D.Lgs. n. 147 del 2015, art. 13, comma 3, norma di interpretazione autentica dell’art. 101 tuir, comma 5, secondo la quale:

“3. Il testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 101, comma 5, si interpreta nel senso che le svalutazioni contabili dei crediti di modesta entità e di quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano attestato di risanamento, deducibili a decorrere dai periodi di imposta in cui sussistono elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili.”

Anche l’Agenzia ha aderito a tale interpretazione, come emerge dalla risposta ad interpello n. 12 del 2018, in cui essa ha affermato:

“Il medesimo comma 5, secondo periodo, stabilisce che la presunzione dell’esistenza dei predetti requisiti di certezza e precisione opera a decorrere dalla data di ammissione a una delle procedure sopra richiamate e, cioè, dalla data del decreto di ammissione al concordato preventivo (cfr. circolare 1 agosto 2013, n. 26/E).

La suddetta disposizione normativa è stata oggetto di interpretazione autentica da parte del cit. D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147, art. 13, comma 3, il quale ha statuito che “l’art. 101, comma 5(…) si interpreta nel senso che le svalutazioni contabili dei crediti di modesta entità e di quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali (…), deducibili a decorrere dai periodi di imposta in cui sussistono elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell’esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili.

Si ritiene, perciò, che il corretto periodo temporale di competenza della perdita su crediti realizzata dal contribuente fosse l’arco temporale compreso tra l’apertura della procedura di concordato preventivo, avvenuta (nel caso oggetto di interpello, n.d.r.) nel 2008, e l’esercizio in cui sarebbe dovuta avvenire la cancellazione dal bilancio del credito medesimo che, sulla base di quanto indicato dall’istante, sarebbe l’esercizio 2013”.

Alla luce di quanto sopra, per quanto debba essere disattesa l’opinione della ricorrente Agenzia secondo cui la perdita poteva essere dedotta esclusivamente nell’anno di imposta in cui si è verificata l’apertura della procedura concorsuale, neppure può completamente avallarsi – alla luce degli interventi normativi del 2015 – l’interpretazione della CTR, che, per ovvi motivi anche temporali, essendo la sentenza anteriore al 2015, non è conforme ai principi in essi affermati.

La stessa, infatti, richiama il generico concetto di “prudenza” per valutare la correttezza della deduzione, svincolato però da precisi riferimenti temporali, a differenza, invece, del principio desumibile dagli interventi del 2015.

La sentenza impugnata deve, pertanto, essere cassata sotto questo profilo, con rinvio al giudice di merito per rivalutare, con giudizio di fatto, se la deduzione nell’anno di imposta in cui è stata effettuata fosse conforme al nuovo principio interpretativo dell’art. 101 del tuir, nonché per la decisione sulle spese del presente giudizio.

Anche il secondo motivo, poi, può essere accolto, non essendosi pronunciata la CTR sulla ripresa derivante dalla asserita violazione dell’art. 83 tuir.

PQM

Accoglie il ricorso.

Cassa la sentenza impugnata, con rinvio della causa alla CTR della Lombardia, anche per la pronuncia sulle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 22 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 5 novembre 2021