Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.3243 del 10/02/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 9428-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

T.M., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA G.G. PORRO 8, presso lo studio dell’avvocato ANSELMO CARLEVARO, che lo rappresenta e difende unitamente all’avvocato DAVID COLOMBINI;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 17/2013 della COMM. TRIB. REG. della LIGURIA, depositata il 22/02/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 06/10/2020 dal Consigliere Dott. FRANCESCO FEDERICI.

PREMESSO che:

T.M. propose ricorso avverso l’avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle entrate aveva accertato nei suoi confronti una plusvalenza non dichiarata di Euro 93.000,00, conseguita dalla cessione nell’anno 2004 di terreni ubicati nel Comune di Pero, da considerarsi edificabili. Con l’atto impositivo l’Amministrazione finanziaria aveva assoggettato l’operazione a tassazione separata, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 16 (ora art. 17) e art. 81 (ora art. 67), comma 1, lett. b), determinando la maggiore imposta in Euro 29.444,00 e comminando la sanzione di Euro 44.166,00.

Il contribuente, il quale sosteneva che quei terreni ricadessero in zona di rispetto fluviale, sicchè doveva escludersi la loro utilizzabilità edificatoria e per conseguenza l’assoggettabilità ad imposta del corrispettivo conseguito, a titolo di plusvalenza, propose ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di La Spezia, che con sentenza n. 144/06/2009 rigettò la domanda. Nel successivo grado d’appello invece la Commissione tributaria regionale della Liguria, con la pronuncia ora al vaglio della Corte, accolse l’impugnazione del T.. Il giudice regionale ritenne non sufficiente, ai fini del riconoscimento della plusvalenza e dell’assoggettabilità a tassazione del corrispettivo, che il terreno fosse indicato come “non agricolo”, valorizzando di contro la circostanza che dalle certificazioni fornite dal contribuente si desumeva la carenza di suscettibilità edificatoria di quei terreni.

Avverso la sentenza l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso affidandosi ad un unico motivo, con il quale si duole della violazione e della falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81 (ora art. 67), comma 1, lett. b), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver erroneamente ritenuto che il terreno, pur classificato negli strumenti urbanistici come “non agricolo” e pur qualificato come “zona di utilizzo delle aree di standard urbanistico”, ha ritenuto di escludere l’assoggettabilità del corrispettivo della sua cessione a tassazione a titolo di plusvalenza.

Ha chiesto dunque la cassazione della sentenza, con ogni conseguente determinazione.

Si è costituito il contribuente, contestando l’ammissibilità e il fondamento del motivo di ricorso, di cui ha chiesto il rigetto.

La causa è stata trattata nell’adunanza camerale del 6 ottobre 2020 ed all’esito decisa. La difesa del T. ha depositato memoria ai sensi dell’art. 380 bis 1 c.p.c..

CONSIDERATO

che:

il motivo è fondato per le considerazioni di seguito esplicitate.

L’Agenzia delle entrate ha censurato la sentenza, sotto il profilo dell’errore di diritto in cui sarebbe incorsa la Commissione regionale nell’interpretazione dell’art. 67 cit., per aver negato l’applicabilità dell’imposta al corrispettivo della cessione del terreno sull’assunto della sua inutilizzabilità edificatoria. La critica dell’Amministrazione finanziaria muove dalla constatazione che il suddetto terreno era compreso dagli strumenti urbanistici nelle aree a destinazione edificatoria, ancorchè non di natura residenziale. A tal uopo ha invocato precedenti di questa Corte, anche a Sezioni unite, che confermerebbero l’orientamento interpretativo applicato dall’Ufficio, e ciò con riguardo anche alle aree destinate a “verde attrezzato”.

Il contribuente insiste nelle sue difese, invocando a sua volta altri precedenti di questa Corte, a conforto di una interpretazione di segno opposto.

Nella decisione impugnata il giudice regionale, dopo aver dato atto che il contribuente aveva ribadito il concetto secondo cui, se anche non agricoli, i terreni oggetto di accertamento non erano suscettibili di utilizzazione edificatoria e la loro cessione pertanto non era assoggettabile alla disciplina sulle plusvalenze ex art. 67 cit., e dopo aver riferito che nelle sue controdeduzioni l’Ufficio ha affermato che la natura non agricola risultante dagli atti di compravendita giustifica di per sè la tassabilità della plusvalenza, ha motivato l’accoglimento dell’appello del T. affermando di non condividere “le argomentazioni della C.T.P. di La Spezia, che sostanzialmente ritiene assoggettabile a tassazione il maggior valore dichiarato dalla vendita solo per il fatto che in atto il terreno risulta “non agricolo”, mentre l’art. 67 T.U. individua soggette a tassazione le cessioni di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria. Ora sulla base delle certificazioni fornite dal ricorrente non risulta che i terreni in argomento abbiano tale caratteristica e per parte sua l’ufficio nulla ha prodotto in senso opposto.”.

La destinazione dei terreni a vocazione agricola o edificatoria, quale spartiacque nell’applicazione di regolamentazioni normative distinte, ed i criteri di identificazione della loro destinazione, sono stati oggetto di ampia riflessione nella giurisprudenza di legittimità, toccando peraltro numerose vicende, dal tema dell’applicabilità della disciplina sulla espropriazione e determinazione dell’indennizzo ai sensi della L. 8 agosto 1992, n. 359, art. 5 bis, a quelli, vicini alla materia oggetto di controversia, dell’assoggettabilità a tassazione a titolo di imposta di registro o di Invim, su questi ultimi tributi elaborandosi peraltro orientamenti, i cui risultati si sono riversati sulle imposte dirette e in particolare, per quanto qui d’interesse, sulla inclusione dei corrispettivi nei redditi diversi per l’emersione di plusvalenze.

A tal fine va rammentato che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 67, comma 1, lett. b), prevede la tassazione delle plusvalenze: 1) realizzate mediante cessione onerosa di immobili acquistati o costruiti da non più di 5 anni, esclusi quelli acquisiti per successione e quelli destinati ad abitazione principale; 2) realizzate, in ogni caso, a seguito di cessione onerosa di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione.

Poichè la finalità della norma è quella di tassare una ricchezza prodotta, nel rispetto del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., tra le operazioni produttive di plusvalenze sono state comprese le cessioni di terreni ad utilizzazione edificatoria, che per la loro semplice vocazione fanno presumere un incremento di valore rispetto ad una destinazione agricola.

Così normativamente perimetrata l’area della rilevanza fiscale delle operazioni di cessione di cespiti immobiliari, in tema di imposta di registro, ma poi anche in materia di Invim, si pose la questione se, ai fini della destinazione edificatoria dei terreni, fosse necessario uno strumento urbanistico già approvato e perfezionato (Cass., 27/12/2001, n. 16202; 26/03/2003, n. 4426), o invece si rivelasse sufficiente la sua mera adozione, ancorchè non ancora approvato nè accompagnato da piani particolareggiati di attuazione (per il registro cfr. Cass., 18/09/2003, n. 13817; in tema di Invim, Cass., 22/03/2002, n. 4120; 19/04/2006, n. 9130).

Sulla questione intervenne il Legislatore, che con il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 2, conv. con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, dispose che “Ai fini dell’applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, un’area è da considerare fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal comune, indipendentemente dall’approvazione della regione e dall’adozione di strumenti attuativi del medesimo”.

Il contrasto fu quindi formalmente superato dalle Sezioni unite, secondo cui, in tema di imposta di registro, a seguito dell’entrata in vigore del D.L. n. 223 del 2006, art. 36, che aveva fornito l’interpretazione autentica del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, l’edificabilità di un’area, ai fini dell’inapplicabilità del sistema di valutazione automatica previsto dal D.P.R. n. 131 cit., art. 52, comma 4, dev’essere desunta dalla qualificazione ad esso attribuita nel piano regolatore generale adottato dal Comune, indipendentemente dall’approvazione dello stesso da parte della Regione e dall’adozione di strumenti urbanistici attuativi. La Corte affermò che l’inizio del procedimento di trasformazione urbanistica era sufficiente a far lievitare il valore venale dell’immobile, senza che potessero assumere alcuna rilevanza eventuali vicende successive incidenti sulla sua edificabilità, quali la mancata approvazione o la modificazione dello strumento urbanistico, in quanto la valutazione del bene dev’essere compiuta in riferimento al momento del suo trasferimento, che costituisce il fatto imponibile, avente carattere istantaneo. Chiarì a tal fine che l’impossibilità di distinguere – ai fini dell’inibizione del potere di accertamento – tra zone già urbanizzate e zone in cui l’edificabilità è condizionata all’adozione di piani particolareggiati o di piani di lottizzazione non impedisce peraltro di tener conto, nella determinazione del valore venale dell’immobile, della maggiore o minore attualità delle sue potenzialità edificatorie, nonchè della possibile incidenza degli ulteriori oneri di urbanizzazione.

Per espressa previsione normativa il riferimento allo strumento urbanistico anche solo adottato doveva applicarsi anche in tema di imposte dirette, e dunque all’art. 67 cit. in materia di plusvalenze.

L’intervento della Sezioni unite all’indomani della introduzione della disciplina normativa sgombrò peraltro il campo da dubbi sulla sua efficacia temporale, perchè la Corte ebbe anche ad affermare che l’art. 36 cit. aveva natura interpretativa, con la sua conseguente applicabilità retroattiva.

Il doppio intervento, normativo e giurisprudenziale, sancendo la definitiva validità del secondo orientamento giurisprudenziale, ha prospettato, come sottolineato in dottrina, la creazione di un concetto di “edificabilità” ai fini tributari, diverso da quello accolto nel diritto amministrativo, perchè avvalla il riconoscimento di un criterio di edificabilità in astratto e non in concreto, fondato sullo strumento urbanistico più generale, senza attribuire rilievo agli strumenti attuativi.

Il punto fermo messo dalle Sezioni unite e dal Legislatore non sopì tuttavia ogni contrasto. Si era infatti già proposta la questione se, pur esclusa la destinazione agricola del terreno dallo strumento urbanistico generale, i vincoli di destinazione già presenti in esso, e più ancora negli strumenti attuativi, potessero incidere sulla utilizzazione edificatoria del fondo.

La questione era già presente nella giurisprudenza anteriore al 2006, che infatti era intervenuta con riguardo, ad esempio, alla espropriazione di un suolo con destinazione a verde pubblico attrezzato, affermando che in tema di imposte sui redditi, ai sensi della L. 30 dicembre 1991, n. 413, art. 11, comma 5, allo scopo di escludere l’imponibilità ai fini IRPEF delle plusvalenze da redditi diversi previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 81, comma 1, lett. b), (ratione temporis vigente, ora art. 67), non rileva che l’area espropriata si trovi all’interno della zona destinata a verde pubblico attrezzato (VAT), poichè tale previsione generale non è di per sè sufficiente ad escludere la sua inerenza alle zone omogenee considerate dal menzionato art. 11, comma 5, dovendosi avere riguardo alla destinazione effettiva dell’area (Cass., 19/08/2004, n. 16231).

La controversia sull’interpretazione della previsione di vincoli degli strumenti urbanistici che intervengono nei casi specifici superò temporalmente l’arresto del 2006, e la stessa legge interpretativa, non trovando ancora in quei riferimenti una risposta, ed emergendo di contro il dubbio se l’area, quando soggetta a restrizioni, conservi una suscettibilità edificatoria.

La giurisprudenza formatasi nel corso degli anni successivi al 2006 ha pertanto affrontato anche tale aspetto, avvallando in senso ampiamente maggioritario una nozione tendenzialmente estensiva del concetto di “edificabilità” ai fini tributari. A tal fine ha innanzitutto negato che l’edificabilità dei terreni sia vincolata dalla destinazione all’edilizia residenziale. Sulla questione per il vero si rinvengono precedenti contrari, secondo cui un’area destinata dallo strumento urbanistico vigente a verde pubblico, pur essendo inserita nel piano regolatore generale in zona di completamento residenziale, non può considerarsi “suscettibile di utilizzazione edificatoria”, ex art. 81 cit., dovendosi dunque escludere l’emersione di una plusvalenza da cessione a titolo oneroso, quand’anche sia ipotizzabile un’edificabilità residua finalizzata all’attrezzatura del verde pubblico (Cass., 17/07/2008, n. 19668; si veda anche 11/05/2009, n. 10713). L’orientamento maggioritario tuttavia ha ritenuto, al contrario, che non può escludersi l’imponibilità delle plusvalenze da redditi diversi, prevista dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 81 (ora art. 67), comma 1, lett. b), per la sola circostanza che il terreno ceduto si trovi all’interno di zona vincolata ad un utilizzo meramente pubblicistico (Cass., 28/11/2014, n. 25273; inoltre si veda la 16/10/2015, n. 20950, la quale ha riconosciuto vocazione edificatoria, pur limitata, ad un terreno ricadente in zona F, in quanto le norme tecniche di attuazione del plano regolatore consentivano l’affidamento della realizzazione di attrezzature ed impianti d’interesse generale a soggetti terzi, anche privati, mediante la stipula di apposita convenzione; la 15/07/2016, n. 14503, per l’ipotesi di un’area inclusa in zona destinata dal piano regolatore generale a servizi pubblici o di interesse pubblico, quali parcheggi, strade, verde pubblico attrezzato; la 30/10/2018, n. 27604, che ha ritenuto imponibile la plusvalenza, in quanto il terreno, pur inserito, secondo lo strumento urbanistico vigente, in una zona vincolata a fini pubblicistici, al momento della cessione faceva parte di un progetto che, in base al nuovo regolamento urbanistico del Comune, prevedeva la realizzazione di un complesso sportivo e di una multisala, con funzioni commerciali, espositive e culturali). Si è in particolare considerata irrilevante la sola circostanza che il terreno ceduto si trovi all’interno di zona vincolata ad un utilizzo meramente pubblicistico, dovendosi avere riguardo alla destinazione effettiva dell’area, in quanto la potenzialità edificatoria, desumibile oltre che da strumenti urbanistici adottati o in via di adozione, anche da altri elementi, certi ed obiettivi, che attestino una concreta attitudine dell’area all’edificazione, è un elemento oggettivo idoneo ad influenzare il valore dei terreni e rappresenta, pertanto, un indice di capacità contributiva ai sensi dell’art. 53 Cost. (cfr. anche Cass., 15/07/2015, n. 14763; 05/03/2014, n. 5161). Ed infatti si sottolinea che se i vincoli o le destinazioni per finalità pubbliche incidono senz’altro nella determinazione del valore venale dell’immobile, ciò comporterà una valutazione in base alla maggiore o minore potenzialità edificatoria, senza escludere però l’oggettivo carattere edificabile, atteso che i vincoli d’inedificabilità assoluta, stabiliti in via generale e preventiva nel piano regolatore generale, vanno tenuti distinti dai vincoli di destinazione che non fanno venir meno l’originaria natura edificabile.

Quello che in altri termini viene valorizzato è l’edificabilità di un terreno, che permetta, sia pure entro determinati limiti, la realizzazione di nuove costruzioni, con conseguente imponibilità nel caso di cessione della plusvalenza emergente, atteso che l’art. 67, comma 1, lett. b) cit., assoggetta a tassazione la plusvalenza derivante dalla cessione di terreno su cui lo strumento urbanistico vigente autorizza, a qualunque titolo e per qualunque scopo, di edificare, non rilevando cosa ed a qual fine si costruisca (Cass., 23/11/2016, n. 23845; sulla stessa posizione cfr. 19/06/2013, n. 15320).

D’altronde, si afferma, l’edificabilità è deducibile dalla lettera della norma, la quale non richiede che le aree siano destinate solamente alla edilizia residenziale, e dunque va inteso nel senso che ricomprende nella sua previsione anche le vocazioni edificatorie diverse, includendo le opere edilizie proprie del verde pubblico o del verde speciale. Di contro non è pertinente il richiamo ad argomenti tratti dalla non tassabilità dei proventi degli espropri di quelle medesime aree, perchè, si è sottolineato, trattandosi di due situazioni diverse, corrispettivo da vendita e indennizzo da esproprio, rientra nella discrezionalità del legislatore l’assoggettamento a due diversi regimi fiscali (Cass., 31/03/2011, n. 7329).

Questo Collegio condivide il percorso interpretativo seguito dall’orientamento ampiamente maggioritario della giurisprudenza. L’unico limite alla sottoposizione dell’operazione di cessione al regime delle plusvalenze può riconoscersi alle fattispecie in cui sia stato apposto un vincolo assoluto di inedificabilità, ad esempio nelle ipotesi in cui vincoli ambientali o paesistici o idrogeologici – apposti anche da autorità sovraordinate agli Enti che presidiano alla formazione degli strumenti urbanistici -, neutralizzino in concreto ogni utilizzazione edificatoria del terreno. Anche in questo caso tuttavia occorre chiarire che si rende necessario accertare se il limite assoluto su determinate superfici operi con compensazioni, ossia con lo scambio e maggiorazione degli indici di fabbricabilità riconosciuti a favore di terreni limitrofi, che tornino dunque utili anche al cedente. In tal senso una spia dell’utilizzabilità edificatoria del terreno (ancorchè indiretta ed in senso puramente economico) è data proprio dal corrispettivo della cessione, quando esso, nonostante l’apparente assoluta inedificabilità, venga ceduto ad un prezzo ben più elevato del normale valore agricolo corrente nella zona in cui l’operazione economica si è perfezionata.

Esaminando ora la fattispecie all’attenzione di questa Corte, il giudice d’appello non ha tenuto conto di nessuno dei principi qui riportati. Si è limitato di contro, con una motivazione assai sintetica quanto poco perspicua, ad affermare che l’esclusione del terreno da destinazioni agricole non è di per sè sufficiente a riconoscerne la sua utilizzabilità edificatoria, senza che le certificazioni allegate dal contribuente o dall’Agenzia chiariscano alcunchè. Si tratta di motivazione in contrasto già con il principio enunciato nel 2006 dalle Sezioni unite, e persino contrastante con il D.L. n. 223 del 2006, art. 36. Manca inoltre ogni attenzione volta a spiegare il perchè la cessione sia avvenuta al prezzo di Euro 22,00 al mq., cioè al valore di Euro 220.000,00 per ettaro, valore poco consono a terreni agricoli, salvo che per alcune pregiatissime coltivazioni vitivinicole, di cui tuttavia non vi è traccia negli atti.

La sentenza va dunque cassata e il processo rinviato alla Commissione tributaria regionale della Liguria, che in diversa composizione, oltre che a liquidare le spese del giudizio di legittimità, deciderà la controversia tenendo conto del seguente principio di diritto: “In tema di imposte sui redditi, per escludere l’imponibilità ai fini Irpef delle i plusvalenze da redditi diversi, conseguibile dalla cessione di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, prevista dal D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 67, comma 1, lett. b), è irrilevante che il terreno ceduto si trovi all’interno di zona vincolata ad utilizzo meramente pubblicistico, dovendosi avere riguardo alla destinazione effettiva dell’area, in quanto la potenzialità edificatoria, desumibile dagli strumenti urbanistici, adottati o in via di adozione, oltre che da altri elementi, costituisce indice di capacità contributiva ex art. 53 Cost.. I vincoli o le destinazioni per finalità pubbliche possono incidere nella determinazione del valore venale del terreno, ma non possono escludere del tutto l’oggettivo carattere edificabile. L’unico limite alla sottoposizione dell’operazione di cessione del terreno al regime delle plusvalenze deve riconoscersi nell’ipotesi del vincolo assoluto di inedificabilità, apposto anche da autorità sovraordinate agli Enti che presidiano alla formazione degli strumenti urbanistici, idoneo a neutralizzare ogni utilizzazione edificatoria del terreno, e anche in questo caso si rende necessario accertare se il limite assoluto su determinate superfici operi// con compensazioni, ossia con lo scambio e maggiorazione degli indici di fabbricabilità riconosciuti a favore di terreni limitrofi, che tornino utili anche al cedente. Una spia dell’utilizzabilità edificatoria del terreno (ancorchè indiretta ed in senso puramente economico) è data dal corrispettivo della cessione del terreno, quando esso, nonostante l’apparente assoluta inedificabilità, configuri un prezzo ben più elevato del normale valore agricolo corrente nella zona in cui l’operazione economica si è perfezionata”.

P.Q.M.

accoglie il ricorso, cassa la sentenza e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Liguria, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 6 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2021