Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.3250 del 10/02/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 14988-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

T.A.G., elettivamente domiciliato in ROMA, VIA OVIDIO 26, presso lo studio dell’avvocato GIANLUCA MANCINI, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 76/2012 della COMM.TRIB.REG. di GENOVA, depositata il 06/06/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del 21/10/2020 dal Consigliere Dott. FEDERICI FRANCESCO;

lette le conclusioni scritte del pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale Dott. DE MATTEIS STANISLAO che ha chiesto la Corte rigetti il ricorso. Conseguenze di legge.

RILEVATO

che:

Il ricorso è stato proposto dall’Agenzia delle entrate per la cassazione della sentenza n. 76/04/2012, depositata il 6.06.2012 dalla Commissione tributaria regionale della Liguria.

Il contenzioso trae origine da una verifica fiscale, condotta nei confronti dell’ENFAP (Ente Nazionale Formazione Addestramento Professionale) Liguria, associazione non riconosciuta esercente attività di istruzione secondaria di formazione professionale. All’esito era emersa l’omessa presentazione delle dichiarazioni fiscali relative agli anni d’imposta 1997 – 2001, ad eccezione della dichiarazione ai fini Irap per l’anno 1998, nonchè la carenza, per occultamento o distruzione, delle scritture contabili. Era stato accertato che l’associazione, a fronte dei contributi erogati dagli enti pubblici, aveva rendicontato solo parzialmente i costi sostenuti, emergendo anche che alcuni corsi non erano stati neppure tenuti. Rideterminato il reddito dell’associazione nella misura dei contributi indebitamente percepiti, quale provento illecito, l’Agenzia delle entrate aveva pertanto notificato gli avvisi di accertamento alla società, che non aveva proposto impugnazione, così divenendo definitivi gli atti nei suoi confronti. Per le annualità 1997 e 1998 l’Ufficio aveva notificato gli atti impositivi anche a T.A.G., ritenendolo ai sensi dell’art. 38 c.c. rappresentante dell’Ente, in forza dei poteri conferitigli -con autentica notarile- dal rappresentante nazionale, che lo aveva nominato “Procuratore speciale dell’E.N.F.A.P. Liguria….per i rapporti con la Regione Liguria e la delega per la firma di tutti gli atti previsti per le convenzioni, per i corsi assegnati dalle convenzioni, e degli atti relativi all’ENFAP Liguria ed all’IFAP Divisione ENFAP Genova per le Province di Genova, Savona, Imperia e La Spezia, per tutti i corsi assegnati all’Ente Nazionale Formazione Addestramento Professionale.”. Sulla base di tali atti al T. era stata anche notificata la cartella di pagamento n. *****.

Il T., che negava le qualità di rappresentante dell’associazione, insistendo sulla mera posizione di dipendente dell’ente con una procura per la mera delega alla sottoscrizione delle convenzioni con gli enti territoriali liguri, ma senza poteri gestori, aveva adito il giudice tributario avverso la cartella.

La Commissione tributaria provinciale di Genova con sentenza n. 224/04/2009 aveva accolto il ricorso del contribuente, annullando la cartella esattoriale. La Commissione tributaria regionale della Liguria, riuniti i giudizi, con la sentenza ora al vaglio della Corte ha rigettato l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate. Il giudice regionale ha ritenuto inapplicabile l’art. 38 c.c., in considerazione della circostanza che il contribuente, dipendente dell’ENFAP, aveva provato la propria estraneità all’attività di gestione dell’ente, avendo solo un potere di firma alla stipula delle convenzioni tra l’associazione e gli enti pubblici territoriali, senza alcuna carica gestoria. L’Agenzia delle entrate si duole della pronuncia con tre motivi:

con il primo per violazione e falsa applicazione dell’art. 38 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per l’erronea interpretazione dei presupposti relativi alla responsabilità riconducibile alla suddetta norma;

con il secondo per omessa motivazione su un fatto decisivo e controverso, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, relativamente al contenuto ed ai poteri conferiti al T. con la procura speciale;

con il terzo per violazione dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per omessa pronuncia sulla inammissibilità dell’impugnazione della cartella di pagamento per non essere stati denunciati vizi propri di questa.

Ha dunque chiesto la cassazione della sentenza, con ogni consequenziale statuizione.

Si è costituito il T., che ha eccepito l’inammissibilità e nel merito l’infondatezza dei motivi, chiedendo il rigetto del ricorso.

Il P.G. ha depositato conclusioni scritte.

CONSIDERATO

che:

Esaminando preliminarmente l’eccepita inammissibilità del ricorso avverso la cartella perchè intervenuto il giudicato sull’annullamento dei prodromici avvisi di accertamento, l’eccezione è infondata non risultando l’intervento di alcun giudicato sui pregressi avvisi di accertamento, ma al contrario la pendenza del contenzioso (iscritto presso questa Corte al numero di RG 6854/2016).

Nel merito possono trattarsi congiuntamente il primo ed il secondo motivo, perchè connessi, lamentando l’Ufficio l’error iuris in iudicando in cui è incorso il giudice regionale nell’interpretazione dei presupposti relativi alla responsabilità riconducibile all’art. 38 c.c., ed il vizio motivazionale laddove ha ritenuto documentalmente provato che il T. non avesse mai ricoperto cariche gestionali in seno all’associazione, avendo di contro ricevuto solo una delega di firma alla stipula delle convenzioni con gli enti pubblici territoriali per l’avvio dei corsi di formazione.

Nella criptica motivazione della Commissione regionale è dato leggere che il T. avrebbe dimostrato di essere un mero dipendente dell’associazione non riconosciuta e che la delega ricevuta era solo limitata alla sottoscrizione delle convenzioni, il cui contenuto era “deciso e predisposto da altri”. Da ciò, pur nel silenzio della decisione, dovrebbe evincersi che l’assunzione di una carica gestionale in seno all’associazione costituirebbe, per il giudice d’appello, il discrimine per il riconoscimento della responsabilità personale e solidale delle obbligazioni assunte dalla compagine associativa.

Ebbene, in tema di obbligazioni e di responsabilità in generale delle persone che abbiano agito per l’associazione questa Corte ha affermato che la responsabilità personale e solidale prevista dall’art. 38 c.c., comma 2, per colui che agisce in nome e per conto dell’associazione non riconosciuta non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell’associazione, bensì all’attività negoziale concretamente svolta per conto di essa e risoltasi nella creazione di rapporti obbligatori fra questa ed i terzi, con la conseguenza che chi invoca in giudizio tale responsabilità è gravato dall’onere di provare la concreta attività svolta in nome e nell’interesse dell’associazione, non essendo sufficiente la prova in ordine alla carica rivestita all’interno dell’ente (Cfr. Cass., 14/12/2007, n. 26290; 25/08/2014, n. 18188; 4/04/2017, n. 8752). D’altronde in dottrina si è condivisibilmente evidenziato che la responsabilità di chi ha operato per l’associazione non riconosciuta, a differenza di quanto accade per quelle dotate di personalità giuridica, trova fondamento nell’esigenza di affidamento dei terzi, che possono così confidare sulla solvibilità di chi abbia agito, senza dover verificare la consistenza patrimoniale del fondo. Il fondamento è peraltro condiviso dalla giurisprudenza, che ha puntualmente evidenziato come la ratio della previsione di una responsabilità personale e solidale delle persone che hanno agito in nome e per conto dell’associazione, in aggiunta a quella dell’associazione, assicura il contemperamento tra l’assenza di un sistema di pubblicità legale, afferente il patrimonio dell’ente, e l’esigenza di tutela dei creditori. E tanto per logica conseguenza importa il maggiore apprezzamento della concreta ingerenza dell’agente nell’attività dell’ente rispetto alla eventuale posizione in esso astrattamente assunta (conf., Cass., 12/03/2007, n. 5776; 10/09/2009, n. 19486).

E tuttavia in materia tributaria l’attenzione è stata rivolta alla natura dell’obbligazione, la cui fonte non è negoziale, ma ex lege. E’ stato pertanto affermato che, sebbene la responsabilità personale e solidale, prevista dall’art. 38 c.c., di colui che agisce in nome e per conto dell’associazione non è collegata alla mera titolarità della rappresentanza dell’associazione stessa, bensì all’attività negoziale concretamente svolta per suo conto, che abbia dato luogo alla creazione di rapporti obbligatori fra l’ente ed i terzi, tuttavia l’operatività di tale principio in materia tributaria non esclude che per i debiti d’imposta, che sorgono non su base negoziale ma derivano ex lege dal verificarsi del relativo presupposto, sia chiamato a rispondere solidalmente, tanto per le sanzioni pecuniarie quanto per il tributo non corrisposto, il soggetto che, in forza del ruolo rivestito, abbia diretto la gestione complessiva dell’associazione nel periodo di relativa investitura (cfr. 15/10/2018, n. 25650; 24/02/2020, n. 4747). Si è anzi affermato che in ragione del principio di autonomia del diritto tributario rispetto a quello civile e della fonte legale dell’obbligazione tributaria, nell’ipotesi di avvicendamento nella carica sociale di un’associazione non riconosciuta, anche per evitare strumentalizzazioni elusive, il rappresentante legale subentrante non può andare esente, ai fini fiscali, da responsabilità solidale con l’associazione soltanto per la mancata ingerenza nella pregressa gestione dell’ente, in quanto è obbligato a redigere ed a presentare la dichiarazione dei redditi e ad operare, ove necessario, le rettifiche della stessa: ne deriva che, per l’accertamento della responsabilità personale e solidale del legale rappresentante dell’associazione non riconosciuta con quest’ultima, occorre tenere conto non solo della partecipazione di tale soggetto all’attività dell’ente, ma anche del corretto adempimento degli obblighi tributari incombenti sul medesimo (Cass., 23/02/2018, n. 4478; 28/09/2018, n. 22861). E’ consequenziale a tale condivisibile principio di diritto che gli adempimenti relativi alla presentazione della dichiarazione fiscale, ma più in generale a tutte quelle obbligazioni preparatorie alla formazione della dichiarazione e alla conservazione di una regolare contabilità, possano afferire ad annualità d’imposta che almeno in parte non siano comprese nel periodo in cui il rappresentante abbia partecipato alla gestione dell’ente, perchè non ancora a ciò preposto, o addirittura all’intera annualità, come in ipotesi di formazione e presentazione di dichiarazione integrativa.

Le conclusioni a cui la giurisprudenza perviene nella materia fiscale, cui questo collegio intende dare continuità, comportano peraltro un’ulteriore considerazione, incidente sulla prova e sul riparto del suo onere. Se infatti con riguardo alle obbligazioni in generale si è affermato il principio secondo cui chi invoca in giudizio tale responsabilità è gravato dall’onere di provare la concreta attività di chi agisce in nome e nell’interesse dell’associazione, deve invece affermarsi che nelle obbligazioni ex lege -in cui l’attenzione si sposta dalla concreta attività espletata ai fini dell’insorgenza della specifica obbligazione alla verifica della partecipazione e della gestione dell’attività dell’ente da parte del soggetto- tale onere probatorio va diversamente ripartivo. Infatti grava su colui che invoca in giudizio la responsabilità dell’agente l’onere della prova degli elementi da cui desumere la sua qualità di rappresentante e/o di gestore di tutta o di parte dell’attività dell’associazione, grava invece sul chiamato a rispondere delle obbligazioni ex lege dare prova della sua estraneità alla gestione dell’ente.

Ciò chiarito, nel caso ora al vaglio della Corte emerge che il T. era stato chiamato dall’Ufficio a rispondere solidalmente delle obbligazioni tributarie dell’associazione perchè nominato procuratore speciale dell’E.N.F.A.P. Liguria per i rapporti con la Regione Liguria ed aveva ricevuto la delega per la firma di tutti gli atti previsti per le convenzioni, per i corsi assegnati dalle convenzioni, e degli atti relativi all’ENFAP Liguria ed all’IFAP Divisione ENFAP Genova per le Province di Genova, Savona, Imperia e La Spezia, per tutti i corsi assegnati all’Ente Nazionale Formazione Addestramento Professionale.

A fronte del contenuto della procura speciale conferita al T., il giudice regionale non ha assunto alcuna posizione, limitandosi ad affermare che questi avesse provato documentalmente la sua estraneità ad ogni potere gestorio in seno all’associazione, così reputando inapplicabile l’art. 38 c.c..

Così decidendo il giudice non solo non ha tenuto conto dei principi di diritto enunciati, ma, anche sotto il profilo del vizio motivazionale, ha del tutto omesso di individuare gli elementi, pur solo indicandoli nell’esposizione dei fatti di causa, per affermare che il contribuente aveva soddisfatto il suo onere probatorio sull’assenza di poteri gestori. Manca cioè, oltre alla corretta interpretazione della norma, il riscontro della corretta valutazione del quadro probatorio, sotto il profilo del potere di controllo, riservato al giudice di legittimità, della coerenza logico – formale delle argomentazioni svolte dal giudice del merito. L’accoglimento dei primi due motivi assorbe il terzo.

La sentenza va dunque cassata e il giudizio va rinviato alla Commissione tributaria regionale della Liguria, che in diversa composizione, oltre che alla liquidazione delle spese del presente giudizio, deciderà la controversia sulla base dei principi di diritto enunciati, tenendo conto, con riferimento al sindacato sui poteri gestori eventualmente facenti capo al T., della regola di distribuzione dell’onere della prova.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso. Cassa la sentenza e rinvia alla Commissione tributaria regionale della Liguria in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, il 21 ottobre 2020.

Depositato in Cancelleria il 10 febbraio 2021