Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.32598 del 09/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. PENTA Andrea – rel. Consigliere –

Dott. VECCHIO Massimo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 22344/2016 proposto da:

Agenzia delle Entrate e del Territorio, in persona del Direttore pro tempore (C.F.: *****), rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: *****), presso i cui Uffici si domicilia ope legis in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Proven S.r.l., con sede legale in ***** (C.F. e P.Iva:

*****), in persona del legale rappresentante pro tempore C.P., nato a ***** e residente a ***** (C.F.: *****);

Gamma Veneta S.r.l., con sede legale in ***** (C.F. e P.Iva:

*****), in persona del legale rappresentante pro tempore C.P., nato a ***** (C.F.: *****);

P.M. Papadopoli Friedemberg S.r.l., con sede legale in ***** (C.F. e P.Iva: *****), in persona del legale rappresentante pro tempore C.P., nato a ***** (C.F.:

*****);

tutte rappresentate e difese, giusta procura speciale a margine del primo, secondo e terzo foglio del controricorso, dal Prof. Avv. Loris Tosi del Foro di Venezia (C.F.: *****) e dal Prof. Avv. Giuseppe Marini del Foro di Roma (C.F.: *****) ed elettivamente domiciliata presso quest’ultimo in Roma, alla Via di Villa Sacchetti n. 9;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 311/01/2016 emessa dalla CTR Veneto in data 29/02/2016 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. Andrea Penta.

RITENUTO IN FATTO

La Proven s.r.l. e la Gamma Veneta s.r.l., nella rispettiva veste di venditrice e di acquirente di un immobile in Comune di Venezia “vincolato” ai sensi della L. n. 1089 del 1939, chiedevano l’annullamento dell’avviso di liquidazione con cui l’Agenzia delle Entrate di Venezia aveva applicato sull’atto di compravendita del 14.10.2010 le imposte ipotecarie e catastali nella misura proporzionale, rispettivamente, del 3% e dell’1% sul prezzo dichiarato.

Le società ricorrenti deducevano che dette imposte dovevano essere applicate in misura fissa, così come previsto in materia di imposta di registro.

Precisavano altresì che il D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 2, prevedeva l’assoggettamento ad imposta fissa degli atti di trasferimento enunciati dall’art. 1, comma 1, “quarto e quinto periodo” della tariffa allegata al TU n. 131 del 1986 in materia di imposta di registro, con avvertenza che originariamente il quarto periodo faceva riferimento al trasferimento di case di abitazione non di lusso, ma che, di seguito, per effetto dell’inserimento di un nuovo secondo periodo in forza della L. n. 488 del 1999, art. 7 era slittato al quarto posto l’originario terzo periodo, riferito agli immobili vincolati.

Per effetto di tale intervento legislativo, dunque, il beneficio dell’assoggettamento alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa doveva ritenersi ora riferito, appunto, al trasferimento degli immobili vincolati.

Tale conclusione risultava confermato dal D.L. n. 185 del 2008, art. 30 e relativa legge di conversione che, intervenendo sul D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 2, aveva previsto la sostituzione delle parole “quarto e quinto periodo” con le parole” quarto, quinto e nono periodo”.

Ciò confermava il riferimento del beneficio anche al trasferimento dei beni immobili “vincolati” racchiuso nel quarto periodo.

Si costituiva l’Ufficio che concludeva per il rigetto del ricorso, evidenziando che la L. n. 488 del 1999, art. 7, comma 7, non aveva inteso attribuire un trattamento agevolato in tema di imposte ipotecarie e catastali alle cessioni di immobili vincolati.

La Commissione Tributaria Provinciale di Venezia, con sentenza 276.01.15 del 26.01.2015 accoglieva il ricorso e compensava le spese.

A sostegno di detta decisione, evidenziava che l’introduzione all’art. 1 della Tariffa parte prima allegata al T.U. sull’imposta di registro n. 131 del 1986 di un “secondo” periodo in forza della L. n. 488 del 1999, art. 7 non aveva introdotto un regime agevolativo dei trasferimenti dei beni vincolati per le imposte ipotecarie e catastali, non rilevando lo spostamento della previsione di detti beni dal terzo al quarto periodo, attesa la natura di rinvio “fisso o statico” del richiamo racchiuso nel D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 2.

Di tutt’altra natura considerava il D.L. n. 185 del 2008, convertito con modificazioni nella L. 28 gennaio 2009, n. 2, che, con l’art. 30, comma 5 bis, aveva introdotto una modifica del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 2, in tema di imposte ipotecarie e catastali, stabilendo che il riferimento “quarto e quinto periodo” fosse sostituito dalle parole “quarto, quinto e nono periodo”. Con detta norma, indipendentemente dall'”effettiva volontà del legislatore, si richiamava, secondo la Commissione, espressamente ed inequivocabilmente l’attuale “quarto periodo” dell’art. 1 della su citata Tariffa, che nella formulazione applicabile si riferiva agli immobili vincolati.

Avverso la detta sentenza proponeva appello l’Ufficio, evidenziando che la normativa di riferimento applicabile al caso di specie era l’art. 1 bis della tariffa allegata al T.U. delle imposte ipotecarie con l’applicazione dell’imposta ipotecaria proporzionale del 3%.

In particolare, contestava la conclusione dei primi giudici nella parte in cui avevano concluso nel senso che il legislatore era nuovamente intervenuto in materia del D.Lgs. n. 237 del 1990, art. 10 non essendo certo che il D.L. n. 185 del 2008 facesse richiamo proprio agli attuali periodi 4 e 5 della Tariffa parte prima – allegata al T.U.R..

Si costituivano in giudizio la Proven s.r.l. e la Gamma Veneta s.r.l., che concludevano per il rigetto dell’appello e, in via subordinata, per la disapplicazione delle sanzioni per carenza del presupposto oggettivo e difetto dell’elemento soggettivo.

Evidenziavano che la questione era stata definitivamente risolta dal legislatore con l’ultima modifica apportata alla normativa catastale sostituendo le parole “quarto e quinto periodo” con “quarto, quinto e nono periodo”, confermando così che le imposte ipo-catastali dovessero essere applicate in misura fissa per i trasferimenti relativi agli immobili vincolati. Con sentenza del 29.2.2016, la CTR Veneto rigettava l’appello sulla base delle seguenti considerazioni:

1) non erano condivisibili le argomentazioni dell’Ufficio nella parte in cui affermava che non era certo che il D.L. n. 185 del 2008 facesse richiamo proprio agli attuali periodi 4 e 5 della Tariffa – parte prima – allegata al T.U.R.;

2) l’estensione del beneficio a favore dei proprietari di immobili di valore storico, artistico o archeologico si collocava in un quadro di agevolazioni tutt’altro che irragionevoli, atteso che il titolare di diritti reali su immobili di interesse storico, artistico o archeologico era soggetto ad una serie di limitazioni nell’uso degli stessi, non potendo demolirli, modificarti o restaurarli senza l’autorizzazione del Ministero né adibirli ad usi non compatibili con il loro carattere storico od artistico.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un unico motivo.

La Proven s.r.l., la Gamma Veneta s.r.l. e la P.M. Papadopoli Friedemberg s.r.l. hanno resistito con controricorso.

RITENUTO IN DIRITTO

1. Con l’unico motivo la ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 2, art. 1, comma 1, della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 e L. n. 212 del 2000, art. 1, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per aver la CTR ritenuto che, a seguito dell’intervento normativo sul D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 2, operato dal D.L. n. 185 del 2008, art. 30 il rinvio ai periodi “quarto, quinto e nono” fosse da considerare mobile (anziché fisso o statico), dovendosi, per l’effetto, ritenere applicabile le imposte ipocatastali nella misura fissa anche agli atti di compravendita di immobili di interesse storico, artistico o archeologico, quale quello oggetto di causa.

1.1. Il motivo è infondato.

Occorre far precede l’analisi del motivo dalla ricostruzione, sul piano dell’evoluzione normativa, del contenuto del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 2.

La detta disposizione, nella sua originaria formulazione, era la seguente:

“L’imposta è dovuta nella misura fissa di lire cinquantamila per le volture eseguite in dipendenza di atti che non importano trasferimento di beni immobili né costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari, di atti soggetti all’imposta sul valore aggiunto, di fusioni di società di qualunque tipo e di conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, nonché per quelle eseguite in dipendenza di atti di regolarizzazione di società di fatto, derivanti da comunione ereditaria di azienda registrati entro un anno dall’apertura della successione”.

Ragion per cui nella versione iniziale la norma non operava alcun rinvio all’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al t.u. delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

Il D.L. 22 maggio 1993, n. 155, convertito con modificazioni dalla L. 19 luglio 1993, n. 243, ha disposto (con l’art. 16, comma 2, lett. a)) la modifica dell’art. 10, comma 2, nei termini che seguono:

“Al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, approvato con D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, sono apportate le seguenti modificazioni: a) nell’art. 10, il comma 2 è sostituito dal seguente: “2. L’imposta è dovuta nella misura fissa di lire centocinquantamila per le volture eseguite in dipendenza di atti che non importano trasferimento di beni immobili né costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari, di atti soggetti all’imposta sul valore aggiunto, di fusioni di società di qualunque tipo e di conferimenti di aziende o di complessi aziendali relativi a singoli rami dell’impresa, per quelle eseguite in dipendenza di atti di regolarizzazione di società di fatto, derivanti da comunione ereditaria di azienda registrati entro un anno dall’apertura della successione, nonché per quelle eseguite in dipendenza degli atti di cui all’art. 1, comma 1, guado periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. (la sottolineatura è dello scrivente)”; b) (…)”.

La L. 24 dicembre 1993, n. 537, ha disposto (con l’art. 16, comma 15, lett. a)) una modifica, ai nostri fini irrilevante, dell’art. 10, comma 2. La L. 28 dicembre 1995, n. 549, ha disposto (con l’art. 3, comma 132) una ulteriore modifica, anch’essa ai nostri fini irrilevante, dell’art. 10, comma 1.

Il D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito con modificazioni dalla L. 28 febbraio 1997, n. 30, ha disposto (con l’art. 3, comma 15, lett. a)) la seguente modifica dell’art. 10, comma 2:

“Al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, approvato con D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, sono apportate le seguenti modificazioni: a) nell’art. 10, comma 2 le parole: “quarto; periodo” sono sostituite dalle seguenti: “quarto e quinto periodo” (la sottolineatura è dello scrivente); b) nella nota dell’art. 1 della tariffa, le parole: “quarto periodo” sono sostituite dalle seguenti: “quarto e quinto periodo””.

Il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito con modificazioni dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, a sua volta, ha disposto (con l’art. 35, comma 10-bis, lett. b)) una modifica dell’allegato, ai nostri fini irrilevante.

Infine, il D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, ha disposto (con l’art. 30, comma 5-bis) la seguente modifica dell’art. 10, comma 2:

“Al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, e successive modificazioni, art. 10, comma 2 le parole: “quarto e quinto periodo” sono sostituite dalle seguenti: “quarto, quinto e nono periodo” (la sottolineatura è dello scrivente)”. All’esito dei vari interventi modificativi, pertanto, l’imposta è dovuta nella misura fissa per le volture eseguite in dipendenza degli atti di cui all’art. 1, comma 1, quarto, quinto e nono periodo, della tariffa, parte prima, allegata al testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

1.2. Per quanto concerne l’art. 1, comma 1, della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, le modifiche allo stesso apportate ai nostri fini rilevanti sono le seguenti.

All’epoca della introduzione della norma, la previsione era la seguente: “Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi … 8%.

Se il trasferimento ha per oggetto terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dagli imprenditori agricoli a titolo principale o di associazioni e società cooperative di cui alla L. 9 maggio 1975, n. 153, artt. 12 e 13 … 15%.

Se il trasferimento ha per oggetto immobili di interesse storico, artistico e archeologico soggetti alla L. 1 giugno 1939, n. 1089, sempreché l’acquirente non venga meno agli obblighi della loro conservazione e protezione … 4%.

Se il trasferimento avviene a favore dello Stato, ovvero a favore di enti pubblici territoriali o consorzi costituiti esclusivamente fra gli stessi ovvero a favore di comunità montane L. 50.000.

Se il trasferimento ha per oggetto immobili situati all’estero o diritti reali di godimento sugli stessi L. 50.000"”.

1.3. Premesso che l’atto di compravendita cui si riferisce l’avviso di liquidazione in esame è del 14.10.2010, il testo all’epoca applicabile era il seguente:

“Sono soggetti a registrazione in termine fisso:

(per tabella vedi PDF).

In particolare, ai nostri fini rileva la L. 23 dicembre 1999, n. 488, la quale aveva disposto (con l’art. 7, comma 7) l’inserimento di un secondo periodo (concernente i fabbricati e le relative pertinenze) all’interno dell’art. 1 della Tariffa parte prima.

1.4. Successivamente (ma la modifica è ai nostri fini, ratione temporis, irrilevante, essendo il testo applicabile dal 1 gennaio 2014, in base al D.Lgs. n. 23 del 2011, art. 10, comma 5), il D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, ha disposto (con l’art. 10, commi 1, 2 e 5) la modifica dell’art. 1, comma 1, della Tariffa parte prima nei termini che seguono:

“Applicazione dei tributi nell’ipotesi di trasferimento immobiliare 1 All’art. 1 della tariffa, parte prima, allegata al citato testo unico di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, sono apportate le seguenti modificazioni: a) il comma 1 è sostituito dal seguente:

1. Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi, i provvedimenti di espropriazione per pubblica utilità e i trasferimenti coattivi 9 per cento …

Se il trasferimento ha per oggetto case di abitazione, ad eccezione di quelle di categoria catastale A1, A8 e A9, ove ricorrano le condizioni di cui alla nota II-bis) 2 per cento” *****”.

1.5. Se si ritenesse che, man mano che sono stati introdotti nuovi periodi, quelli originariamente previsti abbiano subito uno slittamento anche ai fini della applicazione dell’imposta nella misura fissa, all’epoca della stipula dell’atto di compravendita oggetto di riliquidazione dell’imposta catastale, le volture soggette a registrazione in misura fissa sarebbero le seguenti:

1) se il trasferimento aveva per oggetto immobili di interesse storico, artistico e archeologico soggetti alla L. 1 giugno 1939, n. 1089, sempreché l’acquirente non fosse venuto meno agli obblighi della loro conservazione e protezione;

2) se il trasferimento aveva per oggetto case di abitazione non di lusso secondo i criteri di cui al decreto del Ministro dei lavori pubblici 2 agosto 1969, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 218 del 27 agosto 1969, nella ricorrenza delle condizioni di cui alla nota II-bis;

3) se il trasferimento avveniva a favore di organizzazione non lucrativa di utilità sociale (ONLUS), nella ricorrenza delle condizioni di cui alla nota II-quater.

Ciò in quanto la previsione relativa al trasferimento di beni d’interesse artistico, storico ed architettonico era, all’esito delle varie modifiche intervenute, slittata al quarto periodo della tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

Viceversa, quando il D.L. 22 maggio 1993, n. 155, convertito con modificazioni dalla L. 19 luglio 1993, n. 243, modificò (con l’art. 16, comma 2, lett. a)) l’art. 10, comma 1, nel senso di estendere per la prima volta la misura fissa dell’imposta catastale alle volture eseguite in dipendenza degli atti di cui all’art. 1, comma 1, “quarto periodo”, della tariffa, la previsione concernente i trasferimenti suddetti era contenuta nel “terzo periodo”.

Ugualmente, poi, il D.L. 31 dicembre 1996, n. 669, convertito con modificazioni dalla L. 28 febbraio 1997, n. 30, dispose (con l’art. 3, comma 15, lett. a)) che nell’art. 10, comma 2 le parole: “quarto periodo” fossero sostituite dalle seguenti: “quarto e quinto periodo”, la previsione concernente i trasferimenti in esame era ancora contenuta nel terzo periodo.

Solo quando, infine, il D.L. 29 novembre 2008, n. 185, art. 30, comma 5-bis, convertito con modificazioni dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2, dispose che al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, e successive modificazioni, art. 10, comma 2 le parole: “quarto e quinto periodo” fossero sostituite dalle seguenti: “quarto, quinto e nono periodo”, erano già stati aggiunti all’art. 1, comma 1, della tariffa parte prima allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 i vari periodi in precedenza riportati, sicché il terzo periodo era slittato al quarto.

1.6. Questa impostazione è (argomentando a contrariis) contrastata da Sez. 5, Sentenza n. 3573 del 13/02/2009 (poi ripresa da Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 275 del 08/01/2013 e da Sez. 5, Sentenza n. 2277 del 03/02/2014), a mente della quale i trasferimenti di immobili di interesse artistico, storico ed architettonico (che solo a seguito dell’introduzione, ad opera della L. 23 dicembre 1999, n. 488, art. 7, comma 7, al secondo periodo degli atti aventi ad oggetto fabbricati e relative pertinenze, erano slittati al quarto periodo) sono soggetti alle imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale e non fissa, in quanto quest’ultima, nell’originaria previsione dell’art. 1, nota 1, della tariffa allegata al D.Lgs. n. 347 del 1990, veniva individuata per le tipologie di atti previste dal quarto e quinto periodo dell’art. 1, comma 1, della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, con un rinvio di tipo fisso o statico, non influenzato, quindi, dalle vicende modificative della norma richiamata, sì che non rileva lo spostamento della previsione di detti beni dal terzo al quarto periodo dell’art. 1, comma 1, della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 citato, ad opera della L. n. 488 del 1999, art. 7.

Dal canto loro, Sez. 5, Sentenza n. 2277 del 03/02/2014, prima, e Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 9324 del 11/04/2017, poi, sempre in tema di trasferimenti di immobili di interesse storico-artistico, nel ribadire il principio in precedenza riportato, hanno altresì precisato che la diversa collocazione della previsione agevolativa dell’imposta di registro a favore degli immobili “vincolati”, slittata dal terzo al quarto periodo dell’art. 1, comma 1, della tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, giusta la L. 23 dicembre 1999, n. 488, art. 7 non può ritenersi introduttiva di una nuova agevolazione ipotecaria catastale a vantaggio dei menzionati immobili di interesse storico artistico.

Ad analoga conclusione si giungerebbe analizzando il contenuto della Circolare 52/E, circolare la quale in sostanza afferma che, non essendoci stato alcun intervento del legislatore, continuano ad applicarsi le modalità di tassazione previste prima delle modifiche apportate alla tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986.

Tuttavia, a ben vedere, i precedenti richiamati analizzano esclusivamente la situazione realizzatasi all’indomani dell’introduzione, in forza della L. n. 488 del 1999, art. 7, all’art. 1 della Tariffa parte prima allegata al T.U. sull’imposta di registro n. 131 del 1986, del riportato “secondo” periodo, senza introdurre un regime agevolativo dei trasferimenti dei beni vincolati per le imposte ipotecarie e catastali e, soprattutto, senza incidere sull’originario richiamo, ai fini agevolativi, al “quarto e quinto periodo” della detta Tariffa. In siffatta evenienza effettivamente è a ritenersi che si sia al cospetto di un rinvio cd. fisso o statico.

A ben diverse conclusioni deve pervenirsi con riferimento alla modifica apportata (nel senso di sostituire il richiamo al “quarto e quinto periodo” con le parole “quarto, quinto e nono periodo”), al D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 2, dal D.L. n. 185 del 2008, art. 30, comma 5 bis, perché a quell’epoca era incontestabile che, a seguito dell’introduzione di un secondo periodo, l’originario terzo periodo fosse “slittato” al quarto. In tal caso il rinvio non può non essere considerato come mobile.

D’altra parte, un regime “di favore” nei confronti delle compravendite di immobili di interesse, storico, artistico ed architettonico si giustifica, sul piano della ratio legis, alla luce delle soggezioni di tali beni ad una serie di limitazioni nel loro uso, che vanno dal divieto di demolizione, modifica e/o restauro, senza la previa autorizzazione del Ministero dei beni culturali, al divieto di adibire gli stessi ad usi incompatibili con il loro carattere.

Alla stregua delle considerazioni che precedono, i trasferimenti di beni d’interesse artistico, storico ed architettonico, essendo originariamente ormai contemplati nel quarto periodo, rappresentano atti da sottoporre ad imposta nella misura fissa.

2. Il ricorso non merita, pertanto, accoglimento. Le spese del presente grado di giudizio vanno compensate, rappresentando la pronuncia in oggetto la prima che si è occupata funditus della questione di diritto intertemporale.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese del presente grado.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio da remoto della V Sezione civile della Corte suprema di Cassazione, il 3 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 9 novembre 2021