Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.33695 del 12/11/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –
Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –
Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –
Dott. PENTA Andrea – rel. Consigliere –
Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso 23400/2016 proposto da:
Agenzia delle Entrate e del Territorio, in persona del Direttore pro tempore (C.F.: *****), rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato (C.F.: *****), presso i cui Uffici si domicilia ope legis in Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12;
– ricorrente –
Contro
Penta Re S.r.l.;
– intimata –
avverso la sentenza n. 1168/19/2016 emessa dalla CTR Lombardia in data 03/03/2016 e non notificata;
udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. Andrea Penta.
RITENUTO IN FATTO
Con l’avviso di liquidazione n. ***** (notificato alla PENTA RE s.r.l. il 18.04.2014) l’Ufficio recuperava la maggiore imposta catastale e ipotecaria, asseritamente dovuta in misura proporzionale, con riferimento ad un atto notarile di permuta avente ad oggetto aree edificatali a destinazione produttiva con complessi industriali, nonché alla denuncia di evento successivo alla registrazione D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 19.
Più in particolare, in data 17.12.2009 la PENTA RE s.r.l. aveva perfezionato un atto di permuta di immobili con il quale la ROBBIATI s.r.l. e la PLALAM s.r.l. le avevano ceduto aree edificabili del Comune di Bernareggio destinate a zona produttiva di espansione. La PENTA RE, a sua volta, si era impegnata a cedere alle due società indicate parti di un complesso industriale di futura realizzazione sempre situato nello stesso Comune (per il valore dichiarato di Euro 2.778562, quanto alla permuta con la PLALAM, e di Euro 1.667.138, quanto alla permuta con la ROBBIATI). Per entrambi i negozi le parti dichiaravano che i beni permutati avevano lo stesso valore e, quindi, non si prevedeva alcun conguaglio. Entrambe le permute erano poi sottoposte a condizione sospensiva dell’accertamento dell’avvenuta costruzione delle opere entro il 30.06.2011. In data 14.07.2011 si formalizzava l’atto di verificata condizione, nonché la denuncia di evento successivo alla registrazione. In tale atto si chiedeva, ai fini della liquidazione dell’imposta dell’atto originario sottoposto a condizione sospensiva, l’applicazione della L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, e della L. n. 350 del 2003, art. 2, comma 30, e conseguente applicazione dell’imposta catastale e ipotecaria in misura fissa. L’ufficio, invece, liquidava l’imposta in misura proporzionale, rispettivamente del 3% e dell’1% sui valori dichiarati in atti.
La società contribuente impugnava l’avviso di liquidazione. Si costituiva l’Ufficio, ribadendo la legittimità della pretesa.
La CTP di Milano accoglieva il ricorso, rigettando una eccezione preliminare di asserito difetto di motivazione, e invece aderendo nel merito alla interpretazione della normativa prospettata dalla parte privata. Impugnava la sentenza l’Ufficio, il quale richiamava la disciplina della tassazione degli atti sottoposti a condizione sospensiva (artt. 19 e 27 TUIR), rilevando come l’atto originario era registrato con il pagamento della imposta in misura fissa, e che invece quando si verificava la condizione o, in ogni caso, l’atto produceva i suoi effetti, procedeva a riscuotere la differenza fra quanto già pagato e l’imposta ancora dovuta in base alle norme vigenti.
L’Ufficio passava poi a ripercorrere analiticamente e secondo la successione temporale i diversi interventi normativi concernenti l’agevolazione fiscale in esame, sostenendo che l’argomento secondo cui l’abrogazione (avvenuta con la L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 27) del D.L. 4 luglio 2006, art. 36, comma 15, che, a sua volta, aveva abrogato della L. n. 388 del 2000, l’art. 33, comma 3, farebbe rivivere la disciplina previgente non era corretto.
Si costituiva la PENTA RE, sottolineando la correttezza della decisione dei primi giudici e riproponendo i medesimi argomenti già svolti in primo grado.
Con sentenza del 3.3.2016, la CTR Lombardia rigettava l’appello sulla base delle seguenti considerazioni:
1) appariva corretta la decisione dei primi giudici in ordine al rigetto della eccezione di rigetto di motivazione dell’avviso, atteso che, trattandosi di un avviso di liquidazione che non importava profili discrezionali di valutazione, bensì l’applicazione di criteri certi e definiti, il suo contenuto era del tutto completo, tanto è vero che la parte aveva perfettamente compreso le motivazioni a base della pretesa, potendo agevolmente predisporre una adeguata difesa;
2) premesso che il D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36, comma 15, aveva abrogato espressamente della L. n. 388 del 2000, l’art. 33, comma 3, della L. n. 244 del 2007, l’art. 1, comma 27, aveva, a sua volta, abrogato espressamente (e senza contenere ulteriori previsioni) del D.L. n. 223 del 2006, l’art. 36, comma 15;
3) concludere per l’esclusione della reviviscenza della previsione originaria della legge del 2000 avrebbe significato svuotare di contenuto e di efficacia l’intervenuta successiva abrogazione della norma abrogatrice;
4) invero, tale reviviscenza sarebbe stata limitata al trattamento degli immobili compresi nei piani particolareggiati a destinazione non residenziale, laddove (anche) per quelli a destinazione residenziale, effettivamente, doveva ritenersi vigente la nuova disciplina prevista dalla finanziaria 2008.
Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un unico motivo.
La Penta Re s.r.l. non ha svolto difese.
RITENUTO IN DIRITTO
1. Con l’unico motivo la ricorrente deduce la falsa applicazione della L. n. 244 del 2007, art. 1, commi da 25 a 28, art. 1 della Tariffa, Parte prima, del D.P.R. n. 131 del 1986 e art. 1 bis della Tariffa del D.Lgs. n. 347 del 1990, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per aver la CTR ritenuto che, a seguito della legge finanziaria 2008, fossero state ripristinate tour court le agevolazioni di cui alla disciplina originaria del 2000 per gli immobili a destinazione non residenziale inseriti in piani urbanistici particolareggiati.
1.1. Il motivo è fondato.
In tema d’imposta di registro, catastale e ipotecaria, la L. n. 244 del 2007, pur abrogando del D.L. n. 223 del 2006, l’art. 36, comma 15, conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006, che aveva, a sua volta, abrogato la L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3, non ha ripristinato la disciplina dettata da tale norma, in quanto ha modificato le tariffe allegate al D.P.R. n. 131 del 1986 ed al D.Lgs. n. 347 del 1990, prevedendo una nuova regolamentazione per la quale le agevolazioni fiscali relative ai trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati non volti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale convenzionata pubblica sono ridotte, poiché le imposte devono essere corrisposte non più in misura fissa ma proporzionale: peraltro, restando ferma la ratio della disciplina originaria di diminuire per l’acquirente il primo costo di edificazione connesso all’acquisto dell’area, tali agevolazioni spettano, nell’ipotesi di piano particolareggiato di iniziativa privata, anche prima della stipula della convenzione di lottizzazione, purché l’edificazione, che detta stipula presuppone, intervenga entro cinque anni (Sez. 5, Sentenza n. 3536 del 14/02/2018).
1.2. Venendo ad esaminare la disciplina rilevante ai fini della decisione della presente controversia, giova premettere che la L. n. 244 del 2007, art. 1, prevede, al comma 25, che “Nel testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, all’art. 1 della Tariffa, parte I, è aggiunto, in fine, il seguente periodo: “se il trasferimento ha per oggetto immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati, a condizione che l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga compiuto entro cinque anni dalla stipula dell’atto: 1 per cento” (termine prorogato di tre anni dal D.L. n. 225 del 2010, art. 2, comma 23, convertito dalla L. n. 10 del 2011); al comma 26, che “All’art. 1-bis della Tariffa annessa al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, sono aggiunte, in fine, le seguenti parole: “ovvero che importano il trasferimento di proprietà, la costituzione o il trasferimento di diritti immobiliari attinenti ad immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale comunque denominati”; al comma 27, infine, che “Al D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 36 convertito, con modificazioni, dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, e successive modificazioni, il comma 15 è abrogato”.
Il D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, convertito in L. n. 248 del 2006, a sua volta, aveva in precedenza disposto: “La L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 33, comma 3, è abrogato, ad eccezione che per i trasferimenti di immobili in piani urbanistici particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia residenziale convenzionata pubblica, comunque denominati, realizzati in accordo con le amministrazioni comunali per la definizione dei prezzi di cessione e dei canoni di locazione. Il periodo precedente ha effetto per gli atti pubblici formati e le scritture private autenticate a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto”.
E proprio con riferimento al suddetto regime fiscale agevolativo, questa Corte (cfr. Cass. n. 25100/2016) ha già avuto occasione di rilevare che l’evoluzione normativa milita nel senso che la volontà del legislatore sia quella di abrogare la precedente normativa e di dettare una nuova disciplina “a regime”, in quanto sono state modificate direttamente le tariffe allegate rispettivamente al D.P.R. n. 131 del 1986 (imposta di registro) e al D.Lgs. n. 347 del 1990 (imposta ipotecaria e catastale). Infatti, le modifiche introdotte in merito ai piani urbanistici particolareggiati in seno alla L. n. 244 del 2007 propongono una nuova disciplina della materia, non solo prescindendo da quella precedente, ma prevedendone l’abrogazione espressa, senza alcun richiamo alle norme precedenti (salvo che per finalità abrogativa) e travolgendo anche la misura fissa dell’imposta catastale. Una diversa interpretazione, oltre che priva di riferimenti normativi, andrebbe in maniera ingiustificata a creare differenti statuti di agevolazione fiscale, laddove la fattispecie oggetto della nuova normativa, relativa alle predette agevolazioni, si riferisce ai trasferimenti d’immobili, compresi in piani urbanistici particolareggiati, ma che debbono essere diretti all’attuazione dei programmi di edilizia residenziale, comunque denominati; pertanto, non è reputata più meritevole d’incentivo fiscale la circostanza che il terreno acquistato ricada in un piano particolareggiato d’iniziativa privata (quand’anche approvato dal comune e sottoscritto dalle parti), come previsto originariamente dalla L. n. 388 del 2000, art. 33, comma 3 se non inserito e diretto all’attuazione di un programma di edilizia residenziale: in tal caso, le agevolazioni fiscali sono state comunque ridotte, in quanto le imposte ipotecarie e catastali debbono essere corrisposte non più in misura fissa, ma in misura proporzionale (il 3% quella ipotecaria e 1% quella catastale).
1.3. In definitiva, dapprima il D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 15, convertito in L. n. 248 del 2006, ha abrogato la L. 23 dicembre 2000, n. 388, art. 33, comma 3, ad eccezione che per i trasferimenti di immobili in piani urbanistici particolareggiati, diretti all’attuazione dei programmi prevalentemente di edilizia residenziale convenzionata pubblica, e poi la L. n. 244 del 2007, art. 1, al comma 27, ha abrogato al D.L. n. 223 del 2006, art. 36 citato, il comma 15.
Pertanto, attualmente, con la previsione della L. n. 244 del 2007, art. 1, commi 25-28, si disciplina una tassazione indiretta unica, per i trasferimenti d’immobili, inseriti in piani urbanistici particolareggiati di edilizia residenziale comunque denominata, in ragione dell’1% per l’imposta di registro (art. 1 della Tariffa parte I, modificato dalla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 25) e in ragione del 3% dell’imposta ipotecaria e dell’1/0 dell’imposta catastale (art. 1 bis della Tariffa annessa al D.Lgs. n. 347 del 1990, modificato dalla L. n. 244 del 2007, art. 1, comma 26).
1.4. Nel caso di specie, non è revocabile in dubbio che sia applicabile l’ultima normativa intervenuta in materia, essendo stati l’atto di permuta (di aree edificabili a destinazione produttiva con complessi industriali) stipulato in data 17.12.2009 e l’atto di verificata condizione (l’avvenuta costruzione delle opere) formalizzato in data 14.7.2011.
In quest’ottica, la Consulta, sia pure con riferimento ad una fattispecie difforme (Corte Cost. n. 13 dell’11.1.2012), ha statuito che “La tesi della reviviscenza di disposizioni a seguito di abrogazione referendaria non può infatti essere accolta, perché si fonda su una visione “stratificata” dell’ordine giuridico, in cui le norme di ciascuno strato, pur quando abrogate, sarebbero da considerarsi quiescenti e sempre pronte a ridiventare vigenti. Ove fosse seguita tale tesi, l’abrogazione, non solo in questo caso, avrebbe come effetto il ritorno in vigore di disposizioni da tempo soppresse, con conseguenze imprevedibili per lo stesso legislatore e per le autorità chiamate a interpretare e applicare tali norme, con ricadute negative in termini di certezza del diritto” (in senso analogo v. Corte Cost. n. 422 del 1995).
Del resto, a seguito dell’intervento normativo operato con la L. n. 244 del 2007, non si è assistito ad un vuoto normativo (da colmare), ma ad una regolamentazione ex novo della disciplina delle agevolazioni, nel senso di limitarla alla sola edilizia residenziale.
2. In conclusione, il ricorso merita accoglimento, dovendosi, per l’effetto, cassare la sentenza impugnata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito nel senso di rigettare l’originario ricorso della ricorrente. Sussistono giusti motivi per compensare le spese dell’intero giudizio, essendosi l’orientamento qui condiviso formato all’interno di questa Corte solo tra il 2016 ed il 2018.
PQM
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l’originario ricorso della ricorrente. Compensa per intero le spese di lite.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio da remoto della V Sezione civile della Corte suprema di Cassazione, il 3 febbraio 2021.
Depositato in Cancelleria il 12 novembre 2021