Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.33701 del 12/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. MELE Maria Elena – rel. Consigliere –

Dott. VECCHIO Massimo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 16782/2016 R.G. proposto da:

CLEMER SRL, rappresentata e difesa dall’Avv. Matteo Luzzana e dall’Avv. Maurizio Corain, presso il cui studio in Roma, via Emilia, n. 86/96, ha eletto domicilio;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elett.te domiciliata in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende, ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia, sez. staccata di Brescia, n. 5684/15, depositata il 30 dicembre 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del gg mese anno dal Consigliere Maria Elena Mele.

RITENUTO

che:

La società CLEMER srl impugnava l’avviso di liquidazione e di irrogazione delle sanzioni emesso dall’Agenzia delle entrate in relazione a imposta ipotecaria e catastale per l’anno 2013. Con tale atto l’Ufficio rideterminava in misura proporzionale l’imposta dovuta sul trasferimento, con atto pubblico in data 22 aprile 2013, da parte della CLEMER alla società “Unicrediti leasing spa”, del diritto di superficie di quattro impianti eolici in costruzione. La ricorrente sosteneva che, trattandosi del trasferimento di immobili strumentali soggetto ad IVA, le imposte indirette dovevano essere applicate in misura fissa.

La Commissione tributaria provinciale di Bergamo rigettava il ricorso affermando che, ai sensi della L. n. 220 del 2010, art. 1, comma 15, e del D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 10-ter, nel caso di contratti di locazione finanziaria sottoscritti dal 1 gennaio 2011, le imposte ipotecaria e catastale dovevano essere applicate anche nel caso di immobili strumentali, pur se soggetti ad IVA e pur se ancora in corso di ultimazione.

Avverso tale decisione la società contribuente proponeva appello avanti alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione staccata di Brescia, la quale confermava la decisione di prime cure affermando che, benché fossero in corso di costruzione, gli immobili acquistati dalla società di leasing erano concessi in locazione finanziaria e posti nella disponibilità dell’utilizzatore il quale versava il canone, sicché detti beni dovevano ritenersi strumentali svolgendo in favore della società di leasing la funzione per la quale erano stati acquistati.

La CLEMER ha proposto ricorso per la cassazione di tale sentenza affidato a due motivi e assistito da memoria.

Ha resistito con controricorso l’Agenzia delle entrate.

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo di ricorso, si denuncia la violazione di legge ed in particolare dell’art. 111 Cost. essendo la sentenza impugnata viziata da una pretesa motivazione incomprensibile e solo apparente. Ad avviso della ricorrente, le argomentazioni svolte dalla CTR per sostenere la natura strumentale dei beni oggetto del contratto sarebbero incomprensibili e comunque contraddittorie ed insufficienti.

Con il secondo motivo, si denuncia la violazione o falsa applicazione della L. n. 220 del 2012, art. 1, commi 15 e 16; del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, e dell’art. 1-bis della tariffa allegata a tale decreto; del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 43 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-ter e dell’art. 12 preleggi. La ricorrente lamenta l’erronea interpretazione delle disposizioni normative richiamate in ordine alla individuazione del carattere della strumentalità del bene oggetto di trasferimento, non potendo qualificarsi tale il bene che non ancora ultimato. Nella specie, trattandosi di impianti eolici che al momento del trasferimento erano ancora in corso di costruzione, essi non potevano produrre energia elettrica, sicché non potevano considerarsi strumentali. Inoltre, la sola circostanza per cui la società di leasing riscuoteva i canoni da parte dell’utilizzazione a seguito della locazione dei beni, non valeva comunque a renderli strumentali.

Il primo motivo di ricorso è infondato.

Come chiarito da questa Corte, “ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento” (Cass. n. 5759 del 2021; n. 9105 del 2017).

L’obbligo di motivazione previsto in via generale dall’art. 111 Cost., comma 6, e, nel processo civile, dall’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, è violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero essa risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione (per essere afflitta da un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili oppure perché perplessa ed obiettivamente incomprensibile). In tal caso, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 (Sez. 6 – 3, n. 22598 del 2018, Rv. 650880-01; Sez. un., n. 8053 del 2014, Rv. 629830-01).

Nella specie, il vizio dedotto è insussistente dal momento che la sentenza impugnata reca una motivazione adeguata ed esauriente, oltre che intellegibile, illustrando il percorso logico-giuridico seguito dai giudici per addivenire alla decisione.

Il secondo motivo è infondato.

Occorre innanzitutto considerare che, ai sensi del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10 gli atti soggetti ad IVA scontano l’imposta catastale in misura fissa.

Tuttavia, il D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 10-bis, conv. in L. n. 248 del 2006, applicabile alla fattispecie, ha stabilito che “Al testo unico delle disposizioni concernenti le imposte ipotecaria e catastale, di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347, e successive modificazioni, sono apportate le seguenti modifiche: a) all’art. 10, comma 1, dopo le parole: “a norma dell’art. 2” sono aggiunte le seguenti: “, anche se relative a immobili strumentali, ancorché assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 8-ter)”; b) dopo l’art. 1 della Tariffa è inserito il seguente: “1-bis. Trascrizioni di atti e sentenze che importano trasferimento proprietà di beni immobili strumentali, di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, comma 1, n. 8-ter), anche se assoggettati all’imposta sul valore aggiunto, o costituzione o trasferimenti di diritti immobiliari sugli stessi: 3 per cento”.

Per effetto di tali modifiche, l’atto di trasferimento che abbia ad oggetto beni strumentali, anche se soggetto ad IVA, ai sensi del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 1, sconta l’imposta catastale in misura proporzionale, anziché fissa.

La successiva L. n. 220 del 2010, all’art. 1, commi 15 e 16 ha modificato il regime applicabile ai trasferimenti di immobili strumentali oggetto del contratto di locazione finanziaria.

Come chiarito dall’Agenzia delle entrate nella circolare n. 12 dell’11 marzo 2011, la citata legge ha introdotto alcune modifiche alla disciplina applicabile, ai fini delle imposte indirette, ai contratti di locazione finanziaria di immobili ed ai connessi atti di acquisto e cessione degli immobili abitativi e strumentali oggetto del contratto. Queste “sono volte a garantire una sostanziale equivalenza tributaria tra l’acquisto diretto del bene immobile e quello realizzato tramite la conclusione di contratti di leasing finanziario”. Con riguardo agli immobili strumentali, dette modifiche sono state rivolte a concentrare il prelievo fiscale dovuto per il trasferimento nella fase relativa all’acquisto degli stessi da parte della società di leasing. Si è altresì previsto che l’utilizzatore dell’immobile concesso in locazione finanziaria è solidalmente obbligato al pagamento dell’imposta ipotecaria e catastale (D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 11, comma 2, come modificato dalla L. n. 220 del 2010, art. 35).

Conseguentemente, a decorrere dal 1 gennaio 2011, “l’acquisto dell’immobile strumentale da parte della società di leasing è soggetto alle imposte ipotecaria e catastale nella misura ordinaria rispettivamente del 3 per cento e dell’1 per cento se la cessione rientra nel campo di applicazione dell’Imposta sul Valore Aggiunto. Proprio in considerazione della natura unitaria della operazione di leasing, viene, inoltre, previsto, in maniera correlata, che per le cessioni derivanti dall’esercizio dell’opzione di acquisto da parte dell’utilizzatore le imposte di registro, ipotecaria e catastale sono dovute in misura fissa. Le imposte sono applicate in misura fissa sia con riferimento ai trasferimenti di immobili strumentali e abitativi intervenuti a seguito dell’esercizio del riscatto da parte dell’utilizzatore sia con riferimento alle cessioni di immobili rivenienti da contratti di locazione finanziaria risolti in seguito all’inadempimento dell’utilizzatore”.

Così ricostruito il quadro normativo, da esso emerge che le imposte ipotecaria e catastale si applicano in misura proporzionale anche se relative ad atti di trasferimento di immobili strumentali; e ciò indipendentemente dall’assoggettamento di questi ultimi ad Iva. In tal senso si è chiaramente espressa questa Corte, affermando che “In tema d’imposte ipotecarie e catastali, a seguito delle innovazioni apportate al D.Lgs. n. 347 del 1990 dalla disciplina introdotta dal D.L. n. 223 del 2006, art. 35, comma 10-bis, lett. a), conv., con modif., dalla L. n. 248 del 2006, tali imposte devono essere applicate in misura proporzionale anche se relative al trasferimento di beni immobili strumentali ed indipendentemente dall’assoggettamento di questi ultimi ad IVA” (Cass., Sez. 5, n. 17284 del 13/07/2017).

La questione prospettata dalla ricorrente con la censura in esame attiene alla corretta interpretazione dell’ambito applicativo di tali disposizioni ed in particolare alla rilevanza, ai fini della qualificazione di un immobile come bene strumentale, del fatto che esso non sia stato completato, essendo ancora in corso di realizzazione.

Questa Corte, con riguardo al regime applicabile alle cessioni di immobili strumentali non ultimati ha affermato che, ove avvengano nell’ambito del circuito produttivo, sono soggette ad I.V.A., non ricadendo nell’esenzione di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 10, comma 1, n. 8-ter, e, conseguentemente, ad imposte ipotecarie catastali in misura proporzionale, ai sensi dell’art. 1-bis della tariffa allegata al D.Lgs. n. 347 del 1990, mentre, se sono poste in essere a favore del consumatore finale, il quale provveda all’ultimazione dei lavori tramite contratto di appalto, sono sottoposte ad imposta di registro (Sez. 5, n. 23499 del 18/11/2016, Rv. 641873 – 01).

Si è altresì affermato che la natura strumentale del bene deve essere valutata non solo in astratto, con riferimento all’oggetto dell’attività d’impresa, bensì in concreto, dovendosi verificare che lo stesso costituisce, anche in funzione programmatica, il mezzo per l’esercizio della suddetta attività (Cass., sez. 5, n. 3396 del 12/02/2020; sez. 5, n. 5559 del 26/02/2019).

Nella specie, la CTR (con accertamento in fatto che come tale si sottrae al sindacato di questa Corte), ha accertato che ai sensi dell’art. 12 del contratto, gli impianti eolici oggetto del trasferimento operato dalla ricorrente in favore della società di leasing risultavano da questa concessi in locazione finanziaria e posti nella disponibilità dell’utilizzatore a fronte del pagamento del canone di leasing. Proprio tale circostanza consente di riconoscere gli impianti oggetto della cessione, benché ancora in corso di costruzione, rivestissero carattere strumentale per l’utilizzatore.

Pertanto, la sentenza impugnata, previa correzione della motivazione ex art. 384 c.p.c., ha correttamente respinto il gravame della contribuente.

In definitiva, il ricorso deve essere rigettato e la parte ricorrente condannata al pagamento delle spese del giudizio liquidate come da dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio che liquida in Euro 5.600,00, per compensi, oltre spese forfetarie, accessori di legge.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello ove dovuto per il ricorso a norma dello stesso art. 13, comma 1 bis.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 3 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 novembre 2021