Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.33974 del 12/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CRUCITTI Roberta – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. GUIDA Riccardo – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 60/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

SACEA s.p.a., con gli avvocati Giorgio Albe’ e Francesco Caroleo, nel domicilio eletto presso lo studio del secondo, in Roma, alla Piazza della Libertà n. 20;

– Controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale per la Lombardia, – Milano, n. 62/46/12, pronunciata il 17 aprile 2012 e depositata il 17 maggio 2012, non notificata.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 23 giugno 2021 dal Cons. Marcello M. Fracanzani.

RILEVATO

La Sacea s.p.a. opera nel settore dell’arredamento per ufficio e, all’esito di verifica tradotta in PVC notificato alla contribuente il 30 giugno 2008, era attinta da avviso di accertamento notificato il 25 maggio 2009, con ripresa a tassazione per costi non inerenti, costi non di competenza, accantonamenti non deducibili, accantonamento tassato svalutazione crediti e mancata applicazione Iva su fatture emesse.

Reagiva la parte privata, trovando parziale favore presso la CTP, con ulteriore apprezzamento da parte della CTR che annullava altre voci di ripresa a tassazione, nel contempo respingendo l’appello incidentale dell’Ufficio che ricorre quindi per cassazione affidandosi a due motivi, cui resiste la società contribuente svolgendo controricorso ed interponendo, altresì, ricorso incidentale affidato a tre motivi per i capi di propria soccombenza.

CONSIDERATO

Vengono proposti due motivi di ricorso principale.

1. Con il primo motivo si prospetta censura di cui all’art. n. 360 c.p.c., n. 3 per violazione degli artt. 105, 106, 107 e 109 in combinato disposto, D.P.R. n. 917 del 1986, nonché art. 1751 c.c., nella sostanza lamentando che l’impugnata sentenza abbia ritenuto deducibili gli accantonamenti per le indennità suppletive di clientela di (anticipata) fine rapporto di agenti e rappresentanti, mentre dovrebbero essere considerate somme non sicuramente da erogarsi, quindi costituendo un’uscita solo eventuale, non suscettibile di riporto a deduzione, in quanto ancorata alla circostanza – futura ed assolutamente incerta – di scioglimento anticipato del rapporto di agenzia o di mandato con rappresentanza.

Questa Corte ha già affrontato la questione, anche di recente, mantenendo fermo l’orientamento (cfr. Cass. V. n. nelle sue statuizioni più recenti (cfr. Cass. sez. 5, 6 agosto 2019, n. 20946; Cass. sez. 5, ord. 24 luglio 2018, n. 19620; Cass. sez. 5, 17 dicembre 2014, n. 26534), per cui ha avuto modo di affermare che “In tema di determinazione del reddito d’impresa, il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 70 (ora art. 105) il quale disciplina la deducibilità fiscale degli accantonamenti per le indennità di fine rapporto, si applica anche all’indennità suppletiva di clientela spettante agli agenti, da reputarsi inclusa tra le “indennità per la cessazione di rapporti di agenzia”, cui fa riferimento l’art. 16 (ora 17), comma 1, lett. d), del medesimo D.P.R., richiamato dal detto art. 70, comma 3 dovendosi ritenere tale locuzione riferita a tutta la materia regolata dall’art. 1751 c.c., il quale, a seguito delle modifiche apportate dal D.Lgs. n. 303 del 1991, contiene, a decorrere dal 1 gennaio 1993, l’intera disciplina dell’indennità di fine rapporto dell’agente di commercio, essendo venuta meno ogni distinzione fra “indennità di scioglimento del contratto” (obbligatoria perché di origine codicistica) ed “indennità suppletiva di clientela” (derivante dalla contrattazione collettiva e fruibile solo a determinate condizioni), e non potendosi escludere la deducibilità dei relativi accantonamenti in virtù del carattere aleatorio dell’indennità” (cfr., da ultimo, Cass. V, n. 22357/2020).

Questi principi ha ben governato la gravata sentenza, sicché il motivo è infondato e dev’essere rigettato.

2. Con il secondo motivo del ricorso principale si prospetta censura ex art. 360 c.p.c., n. 3 per violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 101,106 e 109 per aver la sentenza d’appello annullato la ripresa a tassazione sull’accantonamento fondo svalutazione crediti. Più nello specifico la società contribuente era creditrice della soc. ***** s.r.l., dichiarata fallita nel 2004, donde aveva portato a svalutazione già nell’anno 2005 la somma di Euro 50.000,00 quota parte del credito vantato nei confronti della società decotta, ancorché solo nel 2006 fosse arrivata la comunicazione del curatore fallimentare che il credito vantato da Sacea s.p.a. non sarebbe stato saldato. Il riferimento non potrebbe essere dunque l’anno 2005 (anno accertato), ove la scheda cliente era ancora aperta, ma il 2006 perché in quell’anno è giunta la comunicazione della procedura concorsuale che il dovuto non sarebbe stato corrisposto, neppure pro quota.

Sul punto è intervenuta più volte questa Corte di legittimità, ritenendo che in tema di imposte sui redditi d’impresa, il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 66, comma 3, che prevede la deduzione delle perdite su crediti, quali componenti negative del reddito d’impresa, se risultano da elementi certi e precisi e, in ogni caso, se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali, va interpretato nel senso che l’anno di competenza per operare la deduzione deve coincidere con quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi “certi e precisi” della sua irrecuperabilità. Diversamente opinando si rimetterebbe all’arbitrio del contribuente la scelta del periodo d’imposta più vantaggioso per operare la deduzione, snaturando la regola espressa dal principio di competenza, che rappresenta invece criterio inderogabile ed oggettivo per determinare il reddito d’impresa. La prova della sussistenza degli elementi suddetti non impone né la dimostrazione che il creditore si sia attivato per esigere il suo credito, né che sia intervenuta sentenza di fallimento del debitore (cfr. Cass. V, n. 16330/2005). Più recentemente, il principio è stato affinato, precisando che in tema di imposte sui redditi di impresa, grava sul contribuente l’onere di fornire la prova della deducibilità delle perdite su crediti ritenuti dal Fisco indeducibili, dimostrando la natura di componenti negative del reddito d’impresa, sulla base di elementi certi e precisi o, in alternativa, la prova dell’assoggettamento a procedure concorsuali, dovendosi ritenere, al contrario, insuperabile l’accertamento da parte del Fisco della indeducibilità, particolarmente se basato su contestazioni specifiche e minuziose in ordine a crediti specificamente determinati (cfr. Cass. V, n. 447/2015). L’assoggettamento a procedura concorsuale assolve dunque all’onere della prova dell’inesigibilità del credito che può essere portato in svalutazione. Il motivo è quindi infondato e va disatteso.

Il ricorso principale è dunque infondato e dev’essere rigettato. Dev’essere ora esaminato il ricorso incidentale che si articola su tre motivi.

3. Con il primo motivo del ricorso incidentale si prospetta censura ex art. 360 c.p.c., n. 3 per violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 laddove critica la motivazione per relationem dell’atto impositivo al processo verbale di constatazione, peraltro non allegato.

Da una parte, risulta non contestato in atti che il p.v.c. sia stato notificato alla società contribuente il 30 giugno 2008, poi seguito dall’avviso di accertamento notificato il 27 maggio 2009, sicché il p.v.c. deve ritenersi conosciuto dalla società contribuente nelle sue deduzioni cui fa rinvio l’atto impositivo. Dall’altro, in tema di atto amministrativo finale di imposizione tributaria, la motivazione “per relationem”, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza dell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima, per mancanza di autonoma valutazione da parte dell’Ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’Ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare una economia di scrittura che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto svolgimento del contraddittorio. (Sez. V, n. 30560 del 2017 (Rv. 646303 – 01; in termini analoghi Sez. V, n. 28060 del 2017, Rv. 646225).

Il motivo è quindi infondato e dev’essere disatteso.

4. Con il secondo motivo del ricorso incidentale, si prospetta censura ex art. 360 c.p.c., n. 5 per omesso esame di fatto decisivo per il processo, individuato nel pedissequo riportarsi dell’atto impositivo al p.v.c. ove afferma l’errata deduzione dell’Iva per non inerenza dei costi, circostanza che sarebbe stata rappresentata dalla contribuente fin dal primo grado, ma sui cui i giudici di merito non si sarebbero pronunciati. Così come posto, il motivo integra l’omissione di pronuncia di cui all’art. 360 c.p.c., n. 4, tuttavia, pur così riqualificato, il motivo resta inammissibile per non aver la parte privata riportato nel proprio ricorso incidentale i passi degli atti precedenti ove tale circostanza era rappresentata alle commissioni tributarie, consentendo a questa Corte di valutare che la questione fosse stata posta e non si trattasse di argomento nuovo. Ed infatti, il motivo d’appello del quale si lamenta l’omesso esame non risulta infatti compiutamente riportato nella sua integralità nel ricorso, sì da consentire alla Corte di verificare che le questioni sottoposte non siano nuove e di valutare la fondatezza dei motivi stessi senza dover procedere all’esame dei fascicoli d’ufficio o di parte (v. Cass. V, n. 17049/2015; n. 29368/2017). E’ stato chiarito che nell’ipotesi in cui il ricorrente censuri la sentenza di una commissione tributaria sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione di un avviso di accertamento, che non è atto processuale, ma amministrativo (Cass. 3 dicembre 2001, n. 15234), è necessario, a pena di inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso che si assumono erroneamente interpretati o pretermessi dal giudice di merito, al fine di consentire alla Corte di cassazione di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base al ricorso medesimo (Cass. 13 febbraio 2014, n. 3289; 28 giugno 2017, n. 16147).

Il motivo è quindi inammissibile.

5. Con il terzo motivo di ricorso incidentale si prospetta censura di cui all’art. 360 c.p.c., n. 3, ritenendo violato e/o falsamente applicato il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109 essendosi ritenuta troppo generica la descrizione nelle scritture contabili per poter dedurre i costi relativi.

E’ appena il caso di rammentare che il vizio di violazione di legge consiste in un’erronea ricognizione da parte del provvedimento impugnato della fattispecie astratta recata da una norma di legge implicando necessariamente un problema interpretativo della stessa; viceversa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta, mediante le risultanze di causa, inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito la cui censura è possibile, in sede di legittimità, attraverso il vizio di motivazione (tra le tante: Cass. 11 gennaio 2016 n. 195; Cass. 30 dicembre 2015, n. 26610).

Come è noto, il ricorso per cassazione conferisce al giudice di legittimità non il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale, ma solo la facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice di merito, al quale spetta, in via esclusiva, il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di controllarne l’attendibilità e la concludenza e di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad essi sottesi, dando così liberamente la prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge (Cass. 4 novembre 2013 n. 24679; Cass. 16 novembre 2011 n. 27197; Cass. 6 aprile 2011 n. 7921; Cass. 21 settembre 2006 n. 20455; Cass. 4 aprile 2006 n. 7846; Cass. 9 settembre 2004 n. 18134; Cass. 7 febbraio 2004 n. 2357).

Ne’ il giudice del merito, che attinga il proprio convincimento da quelle prove che ritenga più attendibili, è tenuto ad un’esplicita confutazione degli altri elementi probatori non accolti, anche se allegati dalle parti (ad es.: Cass. 7 gennaio 2009 n. 42; Cass. 17 luglio 2001 n. 9662).

Sostanziandosi in una richiesta di rivalutazione dell’apporto probatorio delle parti, di considerazione della congruità delle scritture contabili, il motivo si traduce in una censura di merito inammissibile avanti questa Corte di legittimità. Il motivo è pertanto inammissibile e tale va dichiarato.

Anche il ricorso incidentale è pertanto infondato e va rigettato. La reciproca soccombenza giustifica la compensazione delle spese.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso principale, rigetta il ricorso incidentale e compensa le spese del giudizio di legittimità in ragione della reciproca soccombenza.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente incidentale dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis se dovuto.

Così deciso in Roma, il 23 giugno 2021.

Depositato in Cancelleria il 12 novembre 2021