Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34230 del 15/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. BALSAMO Milena – Consigliere –

Dott. FASANO Anna Maria – Consigliere –

Dott. MELE Maria Elena – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10101/2018 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore p.t., rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici siti in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è ope legis domiciliata;

– ricorrente –

contro

EOS SRL SOCIETA’ AGRICOLA, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avv. Paolo Casetta e dall’Avv. Gianluca Contaldi, presso il cui studio sito in Roma, in via Pierluigi da Palestrina, n. 63; ha eletto domicilio;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Piemonte n. 1363/7/17, depositata il 2 ottobre 2017.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 luglio 2021 dal Consigliere Maria Elena Mele.

RITENUTO

che:

In data 13 ottobre 2010, la società EOS srl Società Agricola stipulava con la banca Unicredit Leasing spa un contratto di leasing per la costruzione di un impianto fotovoltaico per la produzione di energia elettrica. Nel 2013, successivamente alla messa in funzione dell’impianto, a garanzia del pagamento delle rate di leasing, stipulava con la stessa banca un contratto di cessione di tutti i crediti vantati nei confronti del GSE fino alla scadenza della convenzione. Su tale atto, il notaio rogante applicava l’imposta di registro in misura proporzionale.

La EOS srl presentava istanza di rimborso e, a fronte del silenzio serbato dall’Agenzia delle entrate, ricorreva avanti alla Commissione tributaria provinciale di Torino che accoglieva il ricorso ritenendo che contratto di leasing e cessione del credito costituissero un’unica complessa operazione finanziaria soggetta ad IVA e alla quale dovesse applicarsi l’imposta di registro in misura fissa.

Tale decisione era confermata dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte avanti alla quale l’Ufficio aveva proposto appello.

Avverso tale sentenza ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate deducendo due motivi di censura.

La società EOS resiste con controricorso.

CONSIDERATO

che:

Con il primo motivo l’Ufficio deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa, parte prima, allegata, art. 6; del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 2, comma 3 lett. a), nonché del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

L’Ufficio censura la sentenza impugnata nella parte in cui ha ritenuto che la cessione dei crediti da parte della contribuente integrasse un’operazione finanziaria unitaria, in quanto collegata al contratto di leasing finanziario precedentemente stipulato tra le parti, e rientrasse pertanto nella previsione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 2, n. 3, e nel campo di applicazione dell’IVA, con conseguente applicazione dell’imposta di registro in misura fissa. Secondo l’Agenzia delle entrate, pur essendo i due contratti collegati, in quanto la cessione dei crediti è stata effettuata a scopo di garanzia della precedente operazione di finanziamento, tuttavia, tale cessione non potrebbe considerarsi funzionalmente inscindibile rispetto al finanziamento stesso, sicché non sussisterebbero i presupposti per la tassazione unitaria dei due atti.

Inoltre, la CTR avrebbe errato nell’escludere l’applicazione dell’art. 6 Tariffa ritenendo che l’atto costituirebbe una garanzia per un debito proprio e non altrui. Secondo l’Agenzia l’art. 6 sarebbe applicabile non perché si tratta di una garanzia, ma perché si tratta di una cessione di credito.

Con il secondo motivo si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, e dell’art. 14 preleggi, nonché dell’art. 1363 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

La CTR ha ritenuto che, in quanto accessoria ad un finanziamento, la cessione del credito sarebbe esente da imposta di registro e di bollo in forza del D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, il quale prevede che le operazioni di finanziamento e tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti a tali operazioni, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie di qualunque tipo, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione a tali finanziamenti sono esenti da imposta di registro e di bollo.

La ricorrente rileva come la conclusione cui è pervenuta la sentenza impugnata contrasti con quanto risulta dal contratto di cessione dal quale emerge che esso avrebbe una doppia causa, di garanzia e anche di adempimento, laddove stabilisce che “i crediti ceduti dovranno essere pagati dal GSE mediante bonifico bancario”. Inoltre, avrebbe ritenuto che il leasing finanziario abbia una causa unitaria di finanziamento, laddove la giurisprudenza ha evidenziato che esso si articola in due diversi negozi, uno di compravendita e uno di leasing. Infine, avrebbe applicato analogicamente la norma agevolativa recata dall’art. 15 cit., in violazione del principio secondo il quale le norme agevolative sono di stretta interpretazione.

Il primo motivo è fondato.

Costituisce dato pacifico la circostanza che il 13 ottobre 2010 la società EOS aveva stipulato un contratto di locazione finanziaria con Unicredit Leasing spa per la costruzione di un impianto fotovoltaico e che, successivamente alla realizzazione dell’impianto, con atto registrato il 23 dicembre 2013, aveva stipulato con la stessa società un contratto di cessione di tutti i crediti da essa vantati nei confronti del GSE fino alla scadenza della convenzione, a garanzia del pagamento delle rate di leasing.

Come emerge dagli stralci del contratto riprodotti nel ricorso, la cessione dei crediti è avvenuta con la finalità di garanzia della esecuzione del contratto di leasing finanziario già concluso tra le parti, sicché detta cessione, pur se certamente collegata all’operazione di finanziamento, ne risulta autonoma.

Secondo quanto affermato da questa Corte, il discrimine tra tassazione unica e tassazione separata è ancorato dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 21, alla distinzione fra negozio complesso e negozi collegati, in virtù della quale il primo è contrassegnato da una causa unica, mentre, in caso di collegamento, distinti ed autonomi negozi si riannodano ad una fattispecie pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili: di qui la tassazione separata di ciascuno di essi (Cass., Sez. 5, n. 16417 del 05/08/2015, Rv. 636101-01, n. 22899 del 29/10/2014, Rv. 632744-01). Nella specie, il contratto di cessione dei crediti costituisce contratto autonomo e distinto rispetto a quello di leasing, pur se ad esso collegato, avendo ciascuno una propria specifica causa, sicché essi devono essere sottoposti a tassazione separata.

Occorre, altresì, aggiungere che la finalità di garanzia a cui risponde la cessione del credito comporta che la società cessionaria non è tenuta ad alcuna prestazione ulteriore, sicché non vi è una prestazione remunerata. Per tale ragione, la cessione del credito va “esclusa dal novero delle operazioni imponibili, le quali, nell’ambito del sistema dell’IVA, presuppongono l’esistenza di un negozio giuridico tra le parti implicante la stipulazione di un prezzo o di un controvalore. In particolare, una prestazione di servizi viene effettuata “a titolo oneroso”, ai sensi dell’art. 2, n. 1, sesta Dir. e configura un’operazione imponibile soltanto quando tra il prestatore e l’utente intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato all’utente (Corte giust. 26 giugno 2003, causa C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punto 47), dovendo sussistere un nesso diretto tra il servizio prestato ed il controvalore ricevuto (Corte giust. 29 luglio 2010, causa C-40/09, Astra Zeneca UK nonché, da ultimo, Corte giust. 27 ottobre 2011, causa C-93/10)” (Cass., n. 16417 del 2015 cit.).

Tali considerazioni inducono ad affermare che la cessione dei crediti operata da EOS in favore di Unicredit si colloca fuori dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, come espressamente stabilito dall’art. 2, comma 3, lett. a), del e come evincibile dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 3, sicché non ricorrono i presupposti per l’applicazione dell’imposta di registro in misura fissa.

Il secondo motivo è fondato.

Si tratta di stabilire se – come affermato dalla CTR – nella specie sia applicabile il D.P.R. n. 601 del 1973, art. 15, il quale dispone che le operazioni di finanziamento a medio e lungo termine, tutti i provvedimenti e atti ad esse inerenti, le garanzie a qualunque titolo prestate, ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione ai finanziamenti, siano esenti dall’imposta di registro.

Al riguardo si deve premettere che – come già rilevato da questa Corte – il citato D.P.R. n. 601 del 1973 non offre una definizione della nozione di finanziamento e che tale termine, impiegato in contesti normativi diversi a fini diversi, non ha nell’ordinamento un significato univoco. Tuttavia, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che “in tema di agevolazioni tributarie per il settore del credito, le operazioni di finanziamento, alle quali il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 15, accorda un trattamento fiscale di favore, vanno individuate – in base alla “ratio legis” ed al principio secondo cui le norme agevolative sono di stretta interpretazione – in quelle che si traducono nella provvista di disponibilità finanziarie, cioè nella possibilità di attingere denaro, da impiegare in investimenti produttivi” (Cass. n. 4611 del 29/3/2002; cfr. anche Cass. n. 9930 del 16/4/2008; n. 695 del 16/01/2015, Rv. 634029-01).

La questione, quindi, deve essere risolta sulla base della ratio legis della norma di agevolazione di cui all’art. 15 cit., la quale è da ricercare nel favore che il legislatore intende accordare agli investimenti produttivi, nella previsione che essi possono creare nuova ricchezza, sulla quale potrà più adeguatamente applicarsi il prelievo fiscale.

Si può perciò ritenere che nel caso in cui ci si trovi di fronte ad una situazione – come quella di specie – la quale presuppone già erogato il credito ed investita la somma corrispondente, e nella quale oggetto di regolamento negoziale è la successiva cessione del credito con finalità di garanzia, il negozio in questione non ha per oggetto un finanziamento, ma appunto la garanzia di recupero del credito. In tal caso, dunque, lo scopo per il quale il legislatore accorda un trattamento agevolato, non ricorre perché, per effetto del negozio di cessione, il cessionario non dispone di nuovo denaro, suscettibile di impieghi produttivi (v. Cass., n. 5270 del 2009, in motivazione; n. 4611 del 2002 in motivazione).

Il ricorso deve essere, pertanto, accolto e la sentenza impugnata deve essere cassata. Ricorrendone le condizioni la causa può essere decisa nel merito con il rigetto del ricorso originario della società contribuente.

La particolarità della vicenda e l’assenza di un consolidato orientamento giurisprudenziale giustifica la compensazione delle spese processuali dell’intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario proposto dal contribuente. Dispone la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 13 luglio 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 novembre 2021