Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34232 del 15/11/2021

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Mauro – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 10500/2015 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro tempre, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

G.P.A. s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difeso dall’Avv. Nicola Rocco, come da procura speciale a margine del controricorso, elettivamente domiciliata presso lo Studio Legale Buccico, in Roma, Via E. Q. Visconti n. 20;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Basilicata, n. 73/2/2015, depositata il 21 gennaio 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 settembre 2021 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

RILEVATO

che:

1. La Commissione tributaria regionale della Basilicata accoglieva l’appello proposto dalla G.P.A. s.r.l. avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Matera (n. 267/1/2012), che aveva rigettato il ricorso presentato dalla contribuente contro l’avviso di accertamento emesso nei suoi confronti dalla Agenzia delle entrate, per l’anno 2006, ai fini Ires ed Irap, ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30, quale società di comodo, con accertamento del reddito pari ad Euro 503.949,24. In particolare, il giudice d’appello evidenziava che “dagli atti” emergeva che la società aveva “pienamente” dimostrato che non si era in presenza di un “mero involucro societario” e che il contratto di locazione era “regolare” e conteneva una clausola di immodificabilità unilaterale del canone di affitto.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione l’Agenzia delle entrate.

3. Resiste con controricorso la società contribuente.

CONSIDERATO

che:

1. Con un unico motivo di ricorso Agenzia delle entrate deduce la “violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e dell’art. 111 Cost.: in riferimento all’art. 361 c.p.c., comma 1, n. 4”. Invero, il giudice d’appello ha accolto il gravame della società contribuente desumendo “dagli atti” la prova che non si era in presenza di un “mero involucro societario”, aggiungendo la “presenza di un regolare contratto di locazione, nel quale era presente anche la clausola di immodificabilità unilaterale del canone di affitto”. Tali affermazioni sono del tutto apodittiche e assolutamente inidonee ad integrare il requisito della motivazione della sentenza, in assenza della disamina logico-giuridica che lasci comprendere il percorso argomentativo seguito dal giudice. La Commissione regionale, pur facendo riferimento ad un contratto di locazione contenente la clausola di immodificabilità unilaterale del canone di affitto, non ha spiegato le ragioni per cui quel canone rispondeva a specifiche esigenze di mercato locale stagionale.

1.1. Il motivo è fondato.

1.2. Invero, dall’avviso di accertamento, trascritto nel ricorso per cassazione, emerge che la contribuente GPA s.r.l. aveva affittato l’azienda il 18 luglio 2001 alla Dea Gest s.r.l., senza documentare, in sede di esame dell’istanza di interpello antielusivo, che il canone di affitto fosse in linea con i valori di mercato. Inoltre, l’affittuaria Dea Gest s.r.l. era socia della GPA s.r.l., ed aveva tra i suoi soci anche B.R.F., che era anche legale rappresentante della GPA s.r.l. Il canone annuo minimo, originariamente stabilito in Euro 232.405,00, era stato elevato ad Euro 330.000,00, con appendice al contratto originario del 1 ottobre 2005 “senza pregiudizio di ulteriori modifiche”. Per l’Agenzia delle entrate, quindi, la determinazione del canone di locazione era stata influenzata, non dalle condizioni di mercato e dalla libera concorrenza, ma esclusivamente dagli interessi convergenti delle parti in causa.

1.3. La Commissione tributaria provinciale di Matera, nel rigettare il ricorso della contribuente, ha poi evidenziato un ulteriore elemento, costituito dalla circostanza che per un altro lotto dello stesso complesso alberghiero, affittato alla stessa società Dea Gest s.r.l., da un diverso proprietario, era stato concordato, per lo stesso periodo e per la stessa durata contrattuale, un canone annuo di maggiore importo.

2.Quanto alla disciplina delle società di comodo, si rileva che la L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 1, all’epoca vigente, stabilisce che “agli effetti del presente articolo le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché le società e gli enti di ogni tipo non residenti, con stabile organizzazione nel territorio dello Stato, si considerano non operativi se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico, ove prescritto, è inferiore alla somma degli importi che risultano applicando le seguenti percentuali…”.

2.1. L’applicazione della disciplina delle società di comodo è subordinata, quindi, all’esito negativo di un test basato su specifici coefficienti matematici, finalizzato ad accertare la non operatività della presunta società di comodo. La determinazione della non operatività si ha quando l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari, imputati al conto economico, è inferiore a quello dei ricavi figurativi. Si tratta, dunque, di una mera operazione matematica incentrata sull’applicazione di un coefficiente stabilito per legge sul valore di taluni cespiti appartenente alla società. La determinazione dell’imponibile è effettuata sulla base di precisi criteri di legge, che escludono qualsiasi discrezionalità deduttiva, imponendosi sia in sede di accertamento, sia di determinazione giudiziale, salva la prova contraria da parte del contribuente (Cass., sez. 6-5, 5 luglio 2016, n. 13699; Cass., sez. 5, 18 aprile 2018, n. 9461). Dal possesso di alcuni beni, che costituisce allora il fatto noto, si risale, con un’operazione matematica, al reddito, che rappresenta il fatto ignoto, ascrivibile al contribuente.

In precedenza, invece, prima delle modifiche di cui al D.L. n. 223 del 2006, convertito in L. n. 296 del 2006, l’Ufficio finanziario che intendeva contestare ad una società il mancato raggiungimento del reddito minimo fissato dalla legge, doveva procedere in contraddittorio, con la richiesta, a pena di nullità, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della richiesta (L. n. 724 del 1994, art. 30, comma 4). Il contribuente, quindi, poteva dare dimostrazione della sussistenza delle oggettive situazioni di carattere “straordinario” che avevano reso impossibile il conseguimento del limite dei ricavi.

2.2. La L. n. 724 del 1994, art. 30, vigente nel periodo dal 12 agosto 2006 al 31 dicembre 2006, prevede al comma 4 bis che “in presenza di oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 4, la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37 bis, comma 8".

3. Con la nuova disciplina, successiva al D.L. 223 del 2006, quindi, viene lasciata, ovviamente, al contribuente la possibilità di fornire la prova contraria. Va verificato, quindi, in sede giudiziale il raggiungimento della prova a carico del contribuente della sussistenza delle ipotesi disapplicative delle presunzioni legali (Cass., 5, 29 ottobre 2020, n. 23990).

Si è affermato, sul punto, che, in materia di società di comodo, l'”impossibilità”, per situazioni oggettive di carattere straordinario (ma la locuzione “di carattere straordinario” non è più presente nella norma dal 1-1-2007, a seguito della L. finanziaria 2007), art. 1, comma 109, lett. h, di conseguire il reddito presunto secondo il meccanismo di determinazione di cui alla L. n. 724 del 1994, art. 30, la cui prova è a carico del contribuente, non va intesa in termini assoluti bensì economici, aventi riguardo alle effettive condizioni del mercato (Cass., sez.5, 20 giugno 2018, n. 16204; Cass., sez. 5, 3 novembre 2020, n. 24314). Si è precisato che, in tema di società di comodo, il meccanismo di determinazione presuntiva del reddito di cui alla L. n. 724 del 1994, art. 30, superabile mediante prova contraria, non si pone in contrasto con il principio di “proporzionalità”, rispetto al quale, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea (sentenza 13 marzo 2007, causa C-524/04) ha affermato che una normativa nazionale che si fondi sull’esame di elementi oggettivi e verificabili per stabilire se un’operazione consista in una costruzione di puro artificio ai soli fini fiscali, e quindi elusiva, va considerata come non eccedente quanto necessario per prevenire pratiche abusive, ove il contribuente sia messo in grado, senza oneri eccessivi, di dimostrare le eventuali ragioni commerciali che giustificano detta operazione (Cass., sez. 5, 20 giugno 2018, n. 16204).

3.1. L’esistenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito, deve essere, dunque, provata dal contribuente, purché tali situazioni oggettive siano specifiche e, soprattutto, indipendenti dalla sua volontà (Cass., sez. 5, 21 ottobre 2015, n. 21358). In un caso, è stata annullata la decisione di merito, contraria alla contribuente, che aveva omesso ogni considerazione sulla crisi del settore automobilistico quale elemento determinante della scelta aziendale di riconversione della produzione nel settore dei pannelli solari (Cass., sez. 6-5, 12 febbraio 2019, n. 4019).

Tra le oggettive situazioni possono rientrare i casi in cui non sono state concesse le necessarie autorizzazioni amministrative (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34642 in motivazione), pur essendo state tempestivamente richieste, oppure nel caso in cui venga svolta esclusivamente un’attività di ricerca propedeutica all’esercizio di un’altra attività produttiva, sempre che la stessa attività di ricerca non consenta, di per sé la produzione di beni e servizi e la conseguente realizzazione di proventi (in tal senso vedi Circolare dell’Agenzia delle entrate del 2 febbraio 2007 n. 5/E).

3.2. Le oggettive situazioni che rendono impossibile il conseguimento della soglia dei ricavi e degli altri elementi positivi di reddito non sussistono in caso di carenze “pianificatorie” aziendali o di scelte ed iniziative imprenditoriali libere, come in ipotesi di cessione dei beni aziendali in comodato d’uso gratuito (Cass., sez. 5, 7 dicembre 2020, n. 27976). E’ necessario, per esempio, in caso di inoperatività dipesa inarcata costruzione dell’immobile da utilizzare per lo svolgimento dell’attività, la prova che il ritardo sia stato determinato da ragioni estranee al contribuente e non riconducibili alla sua volontà (Cass., sez. 5, 30 dicembre 2019, n. 34642).

Anche il mero incremento del patrimonio, come l’acquisizione di un capannone, è di per sé irrilevante, in quanto il test di operatività e la presunzione di inoperatività agiscono su un diverso piano del reddito, nei termini della comparazione tra i ricavi effettivi del conto economico e i ricavi figurativi proiettati dagli assets. Pertanto, un’operazione “isolatamente” patrimoniale non esprime redditività societaria e, quindi, non confuta la natura fittizia dell’ente, potendo anzi darne la più limpida dimostrazione (Cass., sez. 5, 10 marzo 2017, n. 6195).

3.3. La ratio dell’istituto è quella di disincentivare il fenomeno dell’uso improprio dello strumento societario, utilizzato come involucro per raggiungere scopi, anche di risparmio fiscale, diversi – quale l’amministrazione dei patrimoni personali dei soci- da quelli previsti dal legislatore per tale istituto (Cass., sez. 5, 21 ottobre 2015, n. 21358). Per tale ragione, si fa riferimento a società “senza impresa”, o di mero godimento, e dunque “di comodo” (cfr. Circolare n. 5/E della Agenzia delle entrate – premessa – “La disciplina fiscale delle società non operative è stata introdotta nel nostro ordinamento della L. 23 dicembre 1994, n. 724, art. 30, allo scopo di contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, di disincentivare il ricorso all’utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l’effettivo proprietario di beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società”).

3.4. Da ultimo si poi affermato che la richiesta di finanziamenti o contributi pubblici, poi non accordati, non costituisce una oggettiva situazione che sia in grado di disinnescare la presunzione legale di sussistenza della società di comodo desunta dal test di operatività, dovendosi comunque scrutinare anche le ragioni della mancata concessione e l’eventuale sussistenza dei requisiti in capo al contribuente. Tale situazione oggettiva di impossibilità a raggiungere le soglie di redditività scaturite dal test di produttività, può, quindi, essere integrata non solo nel caso in cui i contributi pubblici siano stati tempestivamente richiesti e riconosciuti, senza che siano stati erogati per causa non imputabile alla società stessa, ma anche se la mancata fruizione del contributo pubblico non sia imputabile all’imprenditore (Cass., 4 giugno 2021, n. 16697).

4. Nella specie, il giudice d’appello si è limitato ad affermare, in modo del tutto apodittico, facendo riferimento con estrema superficialità agli “atti”, senza alcuna specifica indicazione documentale, che la società, a seguito del mancato superamento del test di operatività, aveva “pienamente dimostrato”, dinanzi alla presunzione legale relativa di cui al mancato superamento del test di operatività, che “non si è in presenza di un mero involucro societario, di un occultamento, di una simulazione dello schermo societario, in pratica di quell’abuso della persona giuridica che sta nella disciplina stessa”. La società avrebbe dimostrato che svolgeva una “effettiva attività economica, secondo i canoni di cui all’art. 2247 c.c.”. L’unico concreto riferimento alla fattispecie in esame è quello costituito dalle ultime righe del paragrafo, nelle quali la Commissione regionale conclude che “ne discende che in presenza di un regolare contratto di locazione, nel quale era presente anche la clausola di immodificabilità unilaterale del canone di affitto non può essere estesa a soggetti che, pur dichiarando perdite, svolgono un’effettiva attività economica”.

In tal modo, il giudice d’appello ha reso una complessiva motivazione che può essere utilizzata in qualsiasi fattispecie, non avendo alcun riferimento specifico alla controversia oggetto di esame. Si fa un generico riferimento ad un “regolare” contratto di locazione, nel quale sarebbe stata presente la clausola di immodificabilità unilaterale del canone di affitto, senza esaminare in alcun modo il rapporto esistente fra ie due compagini societarie, GPA s.r.l. e Dea Gest s.r.l., rispettivamente affittante ed affittuaria dell’azienda. Infatti, come bene evidenziato nell’avviso di accertamento, riportato nel ricorso per cassazione, l’affittuaria Dea Gest s.r.l. era socia dell’affittante. Inoltre, socia della affittuaria Dea Gest era B.R.F. che era anche legale rappresentante dell’affittante G.P.A. s.r.l.

Inoltre, una volta pacifico il mancato superamento del test di operatività da parte della società contribuente, quest’ultima avrebbe dovuto fornire la prova della sussistenza di oggettive situazioni che avevano reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito determinati ai sensi della L. n. 724 del 1994, art. 30. Pertanto, la società contribuente avrebbe dovuto fornire la dimostrazione della sussistenza di tali oggettive situazioni. Il giudice d’appello ha ritenuto, con una motivazione meramente apparente. che “dagli atti” emergeva che la società avesse pienamente dimostrato che non si era in presenza di un mero involucro societario, senza aggiungere alcun elemento concreto, se non il riferimento alla stipulazione di un “regolare” contratto di locazione, all’interno del quale era inserita una clausola di immodificabilità unilaterale del canone di affitto. Ovviamente, trattandosi di società a parti correlate, tale immodificabilità unilaterale perdeva ogni rilevanza.

Ne’ v’e’ alcun riferimento al contratto di affitto concluso dalla Dea Gest con altro proprietario in relazione ad altro immobile, facente parte dello stesso lotto, in cui era stato previsto, per lo stesso periodo e per la stessa durata temporale, un canone di affitto di molto superiore a quello di cui al rapporto contrattuale tra la GPA s.r.l. e la Dea Gest s.r.l..

E’, dunque, assente, nella sentenza della Commissione regionale, ogni reale motivazione in ordine alla fattispecie concreta in esame.

La motivazione, quindi, pur graficamente esistente, è del tutto scollegata dai fatti di causa e non fornisce alcuna utile indicazione idonea a far comprendere il ragionamento del giudice di appello.

5.Costituisce, peraltro, ius receptum (Cass., 3 maggio 2018, n. 10480) il principio secondo cui il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre allorquando il giudice, in violazione di un preciso obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), e cioè dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 (in materia di processo civile ordinario) e dell’omologo D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 (in materia di processo tributario), omette di esporre concisamente i motivi in fatto e diritto della decisione, di specificare o illustrare le ragioni e l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, e cioè di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo anche di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata; l’obbligo del giudice “di specificare le ragioni del suo convincimento”, quale “elemento essenziale di ogni decisione di carattere giurisdizionale” è affermazione che ha origine lontane nella giurisprudenza di questa Corte e precisamente alla sentenza delle sezioni unite n. 1093 del 1947, in cui la Corte precisò che “l’omissione di qualsiasi motivazione in fatto e in diritto costituisce una violazione di legge di particolare gravità” e che “le decisioni di carattere giurisdizionale senza motivazione alcuna sono da considerarsi come non esistenti” (in termini, Cass. n. 2876 del 2017; v. anche Cass., Sez. U., 5 agosto 2016, n. 16599 e 3 novembre 2016n. 22232; n. 7667 del 2017 nonché la giurisprudenza ivi richiamata).

6. La sentenza deve, quindi, essere cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Basilicata, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Basilicata, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle gnese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 14 settembre 2021.

Depositato in Cancelleria il 15 novembre 2021