Corte di Cassazione, sez. V Civile, Ordinanza n.34278 del 15/11/2021
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LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
SEZIONE TRIBUTARIA
Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –
Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –
Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –
Dott. FRACANZANI Marcello M. – rel. Consigliere –
Dott. NICASTRO Giuseppe – Consigliere –
ha pronunciato la seguente:
ORDINANZA
sul ricorso iscritto al n. 6926/2015 R.G. proposto da:
Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante p.t., rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con domicilio ex lege in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12;
– ricorrente –
contro
la soc. A & A F.lli P., in persona del legale rappresentante p.t., corrente in *****, con l’Avv. Fulvio Neri e con domicilio eletto presso il suo studio in Roma, Via Archimede n. 116;
– controricorrente –
avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale della Liguria, Genova, n. 248/06/2014 pronunciata il 10 maggio 2013 e depositata il 27 febbraio 2014, non notificata;
Udita la relazione svolta nella Camera di consiglio del 30 settembre 2021 dal Cons. Marcello M. Fracanzani.
RILEVATO
1. La società contribuente, operante nel settore chimico, aveva acquistato delle merci da paesi a fiscalità privilegiata (cd. Black list) per Euro 2752.425,00. A seguito di verifica fiscale la contribuente veniva attinta da un avviso di accertamento con cui l’Ufficio irrogava le sanzioni stabilite dall’art. 110 TUIR, per infedele dichiarazione per aver la società omesso di indicare separatamente i suddetti costi nella dichiarazione dei redditi, considerandoli anche indeducibili in relazione all’anno d’imposta 2003.
2. La contribuente adiva pertanto il giudice di prossimità, impugnando l’atto impositivo ed ivi dimostrando la conclusione effettiva delle operazioni commerciali. La Commissione provinciale tributaria, disattesa la difesa dell’Amministrazione finanziaria, accoglieva integralmente il ricorso.
3. Anche il giudizio di appello, promosso dall’Ufficio, esitava in senso favorevole alla contribuente.
4. Ricorre per la cassazione della sentenza il patrono erariale che svolge un unico motivo, cui resiste la società contribuente con tempestivo controricorso, depositando altresì memoria in prossimità dell’udienza.
CONSIDERATO
1. Con l’unico motivo di ricorso il patrono erariale prospetta la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis, della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303, dell’art. 110 TUIR, commi 10 e 11, del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, e della L. n. 212 del 2000, art. 10, in parametro all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.
1.1 La parte ricorrente critica la sentenza impugnata nella parte in cui ha negato l’applicazione della sanzione proporzionale prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 3-bis, per aver la CTR ritenuto, da un lato, la violazione meramente formale e, dall’altro, per aver la contribuente dimostrato l’esistenza dei presupposti per la deducibilità dei costi sostenuti.
1.2 Afferma, in particolare, che la dimostrazione dell’esistenza dei presupposti per la deducibilità dei costi inciderebbe solo in rapporto al diritto di deduzione, non rilevando ai fine della connessa irrogazione della sanzione, come previsto dall’art. 110 TUIR, nel testo modificato dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 301 e ss., applicabile anche agli anni d’imposta antecedenti al 2007.
1.3 Soggiunge poi che la violazione commessa non potrebbe essere qualificata come meramente formale, tenuto conto che essa causava un pregiudizio all’azione di accertamento dell’Ufficio che, infatti, l’aveva potuta accertare solo a seguito di accesso. In sostanza il contribuente non poteva essere mandato assolto dall’irrogazione della sanzione giacché quest’ultima trovava la sua fonte e causa non solo nel profilo dell’elusione fiscale, ma anche nella concomitante presenza di pregiudizio per l’Amministrazione finanziaria.
Il motivo è fondato.
2. Come è stato già affermato “Al riguardo, la Corte ritiene di dare continuità al consolidato orientamento secondo cui, in tema di reddito d’impresa, all’esito delle modifiche retroattive introdotte dalla L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 301, 302 e 303, e prima di quelle di cui alla L. n. 208 del 2015, applicabili a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015, la separata indicazione nella dichiarazione annuale dei redditi delle spese e degli altri componenti negativi inerenti ad operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata (cd. paesi ” black list”) è un mero obbligo formale, che non ne condiziona la deducibilità e la cui violazione espone il contribuente unicamente alla sanzione amministrativa D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 8, comma 3-bis, da cumulare, per le sole violazioni anteriori all’entrata in vigore della L. n. 296 del 2006, con la sanzione di cui al medesimo art. 8, comma 1, a ciò non ostando la presentazione della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, ove operata dal contribuente dopo l’avvio dei controlli (Cass., n. 11933 del 2016; Cass. n. 5085 del 2017). In particolare, la giurisprudenza della Corte è granitica nel ritenere che dopo la contestazione della violazione è preclusa ogni possibilità di regolarizzazione, essendo indubbio che, ove fosse possibile procedere alla correzione della dichiarazione dei redditi sino al momento dell’accertamento definitivo del maggior reddito, la correzione stessa cesserebbe di essere un rimedio accordato dal legislatore per ovviare ad un errore del contribuente per trasformarsi in un mezzo elusivo delle sanzioni predisposte dal legislatore per l’inosservanza delle disposizioni relative alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi (Cass., n. 5398 del 2012; Cass. n. 20081 del 2014; Cass. n. 2612 del 2015; Cass. n. 4030 del 2015)” (cfr. Cass., V, n. 2385 del 2018).
3. Parimenti, è stato affermato che “…secondo il più recente ed ormai consolidato orientamento della giurisprudenza di questa Corte, la materia è regolata dai seguenti principi:
a) con decorrenza dall’1 gennaio 2007, la L. 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301 e 302 (il primo modificando il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 110, commi 10 e 11 – già art. 76, commi 7-bis e 7-ter, il secondo mediante l’inserimento del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, del comma 3-bis) hanno mutato la disciplina che sanciva l’indeducibilità dei costi scaturenti da operazioni commerciali intercorse con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata (cd. paesi black list) – ove non fosse provato che i contraenti esteri svolgessero effettiva attività commerciale, che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico, che le stesse avessero avuto concreta esecuzione e, in ogni caso, che i costi non fossero stati separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi, degradando la separata indicazione dei costi da presupposto sostanziale della relativa deducibilità ad obbligo di carattere formale, passibile di corrispondente sanzione amministrativa, pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati separatamente nella dichiarazione, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000;
b) in ordine al regime transitorio dettato dalla L. n. 296 del 2006, citato art. 1, comma 303, anche le violazioni dell’obbligo di separata indicazione dei costi in esame poste in essere prima dell’entrata in vigore della legge non comportano, di per se stesse, l’applicazione del regime di assoluta indeducibilità dei costi medesimi (e di connessa sanzionabilità D.Lgs. n. 471 del 1997, ex art. 1, comma 2), in quanto degradate a violazioni di carattere formale, soggette alla sanzione proporzionale suddetta, alla quale (solo per le situazioni di regime transitorio e, dunque, già assoggettate al rigoroso regime d’indeducibilità) si cumula, in forza del citato comma 303, u. p., la sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, comma 1 (che, per i vizi formali della dichiarazione, prevede la sanzione amministrativa da Euro 258 a Euro 2065);
c) tale lettura del disposto normativo appare l’unica idonea a garantirne la tenuta sul piano della razionalità – non viola il principio di legalità, posto che, sotto il profilo sanzionatorio e degli effetti che ne conseguono, il regime introdotto dalla normativa sopravvenuta e’, nel suo complesso, certamente meno gravoso, per il contribuente, rispetto a quello previgente (Cass. nn. 4030, 6205 e 21955 del 2015, Cass. nn. 6338 e 6651 del 2016);
d) la dichiarazione integrativa deve precedere l’inizio delle operazioni di verifica, in quanto in caso diverso la correzione si risolverebbe in uno strumento elusivo delle sanzioni previste dal legislatore per l’inosservanza delle prescrizioni relative alla compilazione delle dichiarazioni dei redditi (tra altre, Cass. nn. 5398 del 2012, Cass. nn. 14999, 15285 e 15798 del 2015, Cass. nn. 6651 del 2016).
Appare, quindi, fondata la censura della ricorrente, che si duole della mancata applicazione della sanzione proporzionale (nella misura del 10 per cento) prevista dalla L. n. 296 del 2006, citato art. 1, comma 302 (che ha aggiunto al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 8, il comma 3-bis), a ciò non ostando la presentazione, operata dalla contribuente dopo l’avvio dei controlli e la notifica del p.v.c., della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8” (Cfr. Cass., V, n. 7376 del 2020).
4.Nella fattispecie in commento è incontroverso tra le parti che la contribuente abbia effettivamente omesso di indicare separatamente i suddetti costi nella dichiarazione dei redditi, né è dato sapere se abbia poi provveduto alla sua rettifica. La CTR non pare aver pertanto fatto buon governo dei principi enunciati da questa Corte sicché la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.
5. In conclusione il ricorso è fondato e va accolto.
PQM
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione Tributaria regionale della Liguria, Genova, in diversa composizione, che si atterrà ai principi sanciti da questa Corte e cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità.
Così deciso in Roma, il 30 settembre 2021.
Depositato in Cancelleria il 15 novembre 2021